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薛偉偉 ，孫 鑫 ，徐 蓉
（哈爾濱商業(yè)大學， 黑龍江 哈爾濱 150028）
[ 摘 要] 當前，第三方支付平臺業(yè)務種類及規(guī)模快速擴展，同時也滋生了非法挪用沉淀資金、洗錢、互聯網詐騙等諸多亂象。為加強對第三方支付市場的金融監(jiān)管，促進第三方支付平臺的規(guī)范發(fā)展，央行規(guī)定第三方支付平臺必須全部通 過網聯平臺清算。但目前我國并沒有針對網聯模式下第三方支付平臺會計核算的會計準則。通過結合第三方平臺現有業(yè)務 類型，詳細探討網聯模式下各種業(yè)務中相關會計主體的會計處理方法并提出了相關建議，進而完善網聯模式下第三方支付 平臺交易的會計處理體系。
[ 關鍵詞] 網聯平臺；第三方支付；會計處理
[ 中圖分類號] F270 [ 文獻標識碼] A [ 文章編號] 1009- 6043（2019）07- 0145- 04
一、引言
當下互聯網科技高速發(fā)展，第三方支付已在人們日常結算中占據主導地位。據易觀統(tǒng)計顯示，自 2013 年到
2017 年，我國第三方支付行業(yè)總體交易規(guī)模已從 1.3 萬
億迅速增長到 109 萬億余，連續(xù) 4 年行業(yè)總體增速超過100%。第三方支付在便捷性、高效性、規(guī)模性、低成本等方面都具備傳統(tǒng)支付方式不可比擬的優(yōu)勢，但同時也帶來了平臺資金安全、用戶信息泄露、網絡詐騙犯罪等金融監(jiān)管風險，不利于我國央行支付清算體系的健康穩(wěn)定。
為推動第三方支付行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展，網聯監(jiān)管模式 應運而生。根據 2017 年 8 月央行支付結算司印發(fā)的通知， 第三方支付機構必須通過網聯平臺清算其涉及銀行賬戶 的業(yè)務。進而第三方支付結算體系由原來用戶、支付機構、銀行三方直聯模式轉變?yōu)榫W聯介入后的四方模式[1]。
二、網聯模式分析
“網聯”全稱“非銀行支付機構網絡支付清算平臺”，是由中國支付清算協會在中國人民銀行指導下組織籌 建，旨在為支付寶、財付通等第三方支付機構提供統(tǒng)一的 資金轉接清算服務的新平臺。
直聯模式下，第三方支付平臺多頭直聯銀行，平臺資 金流轉繞開銀聯，直接通過支付機構在各銀行的賬戶自 主跨行清算，關聯關系復雜且資金流透明度低。另外，由 于業(yè)務需要，每家支付機構都要與盡可能多的銀行合作， 提高了運營成本，造成資源浪費；在多家銀行存放備用 金，也易發(fā)挪用備用金、網絡詐騙等風險。這種內部軋差 模式，隱藏了支付平臺的資金信息，使交易類別難以甄 別，相關機構無法進行有效監(jiān)管，存在違規(guī)違法的隱患。
圖 1 直連模式下資金流轉圖
網聯模式下，網聯平臺將作為第三方支付清算體系的信息中樞，連接了第三方支付機構和銀行系統(tǒng)。支付機構內部的跨行資金流動必須由網聯平臺清算。該機制不僅有利于相關部門監(jiān)管第三方支付機構的資金信息，提高清算透明度，規(guī)避系統(tǒng)風險；而且使支付機構與銀行的互聯成本降低，支付效率提高，實現了市場總體的帕累托改進。
圖 2 網聯模式下資金流轉圖
綜上，網聯平臺在提高支付清算體系穩(wěn)定性、移動支付市場公平性及保障資金安全性等方面有重要意義，“斷直連，接網聯”成為我國第三方支付清算體系建設史上的里程碑。
三、網聯模式下第三方支付平臺資金處理分析
為滿足消費者的多樣性需求，第三方支付企業(yè)不斷
[ 基金項目] 2018 年國家級大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃項目：AA圈——基于 AA理念支付軟件的開發(fā)與推廣( 201810240040) 。
挖掘新的支付場景，拓寬平臺業(yè)務領域。目前第三方支付市場的服務已覆蓋資金管存、支付中介、消費信貸及理財等方面，平臺支付結算數額巨大。為深入分析網聯模式對第三方支付機構業(yè)務的影響，下面對該模式下的資金處理重新做出梳理，詳見圖 3。
圖 3 網聯模式下第三方支付平臺資金處理示意圖
以上圖為基礎闡述網聯模式下第三方支付平臺的相關資金處理流程。甲乙公司作為用戶主體，在第三方支付平臺注冊賬戶，并綁定銀行卡。平臺各業(yè)務的資金以第三方支付平臺托管在央行的備付金為保障。當用戶將收到的轉賬資金、理財收益等賬戶余額提現到銀行賬戶中或收到直接轉入銀行賬戶的資金時，由于涉及銀行賬戶，網聯系統(tǒng)接入。交易前第三方支付平臺向網聯平臺發(fā)出協議收款請求，網聯平臺處理信息，并轉接到銀行系統(tǒng)，銀行系統(tǒng)接受請求且收款成功后將信息由網聯反饋到第三方平臺，由平臺通知用戶。同理，當用戶需在第三方平臺進行銀行在線支付時(包括銀行轉賬、購買理財、信用還款等業(yè)務)，平臺將協議支付請求經網聯發(fā)送至銀行，由銀行對銀行賬戶或支付平臺賬戶轉賬，并將扣款通知經網聯反饋到第三方賬戶用戶。
當甲乙通過平臺發(fā)生交易行為、購買理財產品或借貸款時，存在以下情況不涉及銀行系統(tǒng)，無需經過網聯平臺清算：①二者在支付平臺內進行轉賬交易；②買方支付貨款使用的平臺余額并非由銀行存款充值形成，且賣方未對貨款進行提現，而是留在平臺賬戶余額中。
四、網聯模式下第三方支付平臺各業(yè)務的會計處理分析
網聯模式的建立促進了第三方支付平臺資金清算的規(guī)范化發(fā)展，提高了企業(yè)間第三方支付資金交易清算效率。第三方支付平臺本身的業(yè)務模式也在“支付中介”的基礎上不斷擴展，消費者移動支付場景愈加多樣化。由此可見，未來企業(yè)將會有更多業(yè)務通過第三方支付平臺核算，但由于缺乏相關會計準則的規(guī)范，網聯模式下第三方支付平臺會計信息質量的提高存在諸多困難。一方面，交易雙方和第三方支付平臺會計核算科目設置不統(tǒng)一，會
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計處理混亂；另一方面，賬務處理方法差異直接影響企業(yè)財務報告，導致企業(yè)間會計信息不可比，不利于利益相關者決策。
因此，本文以網聯模式下第三方支付平臺清算流程為基礎，依據現存會計準則，對第三方支付平臺中直接涉及銀行賬戶的業(yè)務中進行了有關會計處理討論，并提出相關建議，進一步完善了網聯模式下第三方支付平臺交易的會計處理體系。
( 一) 會計科目設置
1.銀行存款——網聯清算資金(某銀行)[2]。網聯模式下，凡是與銀行賬戶相關的清算業(yè)務，資金流轉信息必須 經網聯平臺處理，平臺的沉淀資金統(tǒng)一上交央行托管。因 此在日常業(yè)務核算中，區(qū)別支付機構自有資金和通過網 聯集中清算的客戶備用金極有必要。根據當前會計準則要求及學者的研究，本文贊成設置“銀行存款——網聯清算資金(某銀行)”科目。在銀行存款科目下設二級科目 “網聯清算資金”有利于提高企業(yè)內部管理效率，同時根據資金來源設置三級科目“某銀行”進一步提高了會計信 息質量，滿足了金融信息監(jiān)管要求。
2.預收賬款——某平臺(某賬戶)。第三方支付平臺在交易中充當支付中介，客戶平臺賬戶余額對支付平臺而言是一筆預收待付的資金[2]，從會計要素的角度出發(fā)，第三方支付平臺應確認一項負債，以“預收賬款”科目核算該款項。為區(qū)分該預收賬款與其他預收性債權，保證會計信息質量的清晰性，有必要在該科目下設置二級科目“某第三方平臺”及三級科目“某賬戶”。
3.其他貨幣資金—某平臺(某賬戶)。對于平臺用戶而言，第三方支付平臺賬戶中的資金可以與銀行存款隨時劃轉，流動性和變現性較強，但其屬性顯然有別于傳統(tǒng)意義上的“銀行存款”、“庫存現金”，不能通過此二者核算?！镀髽I(yè)會計準則講解 2010》中規(guī)定，其他貨幣資金是指除庫存現金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金，包括企業(yè)的外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款等。因此為核算相關業(yè)務活動，平臺用戶可在“其他貨幣資金”科目下設置明細科目，即“其他貨幣資金——某第三方平臺 (某賬戶)”科目。
4.交易性金融資產——某理財產品(某賬戶)。該科目主要核算第三方支付平臺提供的理財服務，如支付寶 旗下的“余額寶”、微信錢包旗下的“理財通”等，該服務允 許客戶隨時提現轉賬，且收益率普遍超過銀行同期活期 存款利息收入，客戶取得該資產的目的是為了近期出售， 短期投資特點突出。根據《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具的確認和計量》(CAS22)(2017 年 3 月修訂)應將其計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產。因此，可設置“交易性金融資產——某理財產品 (某賬戶)”核算企業(yè)在第三方平臺購買的相關理財產品，其利息收入可通過“投資收益”反映。
5.交易性金融負債——某理財產品(某賬戶)。根據
CAS22 第九條規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。由于客戶將該理財產 品做“交易性金融資產”入賬，參照會計準則的配比原則， 第三方支付機構應將客戶投入資金做“交易性金融負債” 入賬，相關利息支出可通過“財務費用——利息支出”核算。
6.遞延收益。該科目主要核算第三方支付平臺提供的信貸服務，對于平臺為客戶預付貨款時應分期收取的 手續(xù)費，根據權責發(fā)生制下收入分期確認原則，應計入 “遞延收益”科目而非一次確認為收入。
7.未確認融資費用。對于第三方支付平臺信貸服務的客戶，由于融資產生的手續(xù)費較高，分攤期限較長，所以購買方在第三方預付貨款時不應將手續(xù)費即時確認為當期費用，而應計入“未確認融資費用”，分期轉入財務費用[3]。
( 二) 會計處理
假設現有企業(yè)甲的存款銀行為 A 銀行，該企業(yè)在第三方支付平臺——Z 平臺的賬戶為甲賬戶。接下來以 Z平臺為例，探討相關會計主體在充值提現、支付中介、理財服務、消費信貸四種業(yè)務中應進行的會計處理。
1.充值提現業(yè)務。
當甲通過 A 銀行卡向其賬戶充值時，做會計處理：借記“其他貨幣資金——Z 平臺(甲賬戶)”，貸記“銀行存款”；Z 平臺應借記“銀行存款——網聯清算資金 (A 銀行)”,貸記“預收賬款—Z 平臺(甲賬戶)”。若甲將平臺資金提現到 B 銀行卡，平臺應將甲賬戶里的款項經網聯轉入甲在 B 銀行的賬戶，此時甲做充值相反分錄，Z 平臺應借記“預收賬款——Z 平臺(甲賬戶)”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(B 銀行)”。其中，對于 Z 平臺，“預收賬款——Z 平臺(某賬戶)”貸方反映某企業(yè)滯留在 Z 平臺中的金額，借方反映某企業(yè)提現金額及交易從賬戶支出的金額，期末貸方余額，表示某企業(yè)由于充值及未完成交易而滯留在Z 平臺中的金額。
2.支付中介業(yè)務。
甲經 Z 平臺以快捷支付方式向企業(yè)乙(Z 平臺賬戶為乙賬戶)支付貨款。結合第三方支付平臺支付結算特點， 該交易過程可分為三種狀態(tài)。
(1)確認訂單，支付貨款。甲應借記“預付賬款——乙企業(yè)”，貸記“銀行存款”。Z 平臺則借記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”，貸記“應付賬款——乙企業(yè)”。由于甲支付的貨款滯留在 Z 平臺而非轉入乙賬戶，所以此時乙不確認收入而借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”。
(2)甲確認收貨或退貨期滿，平臺將甲預先支付的貨款支付給乙。甲做庫存商品入庫處理。Z 平臺應通過網聯平臺結清對乙的負債，即借記“應付賬款——乙企業(yè)”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”。此時乙實現收入，應借記“其他貨幣資金——Z 平臺(乙賬戶)”，貸記
“主營業(yè)務收入”等科目，同時結轉成本。
(3)甲要求退貨退款，該情況又可細分為僅退款與退貨退款。對于僅退款，由于買家未確認收貨或退貨期未滿，平臺不會向賣家支付貨款，所以此時甲、Z 平臺、乙均做與第一種狀態(tài)相反分錄即可。對于退貨退款，甲應沖銷入庫商品同時確認對乙的債權，當收到貨款時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——乙企業(yè)”。Z 平臺收到退貨申請后應借記“預收賬款——Z 平臺(乙賬戶)”，貸記“應付賬款——甲企業(yè)”；收到乙企業(yè)由乙賬戶轉入資金時,由于是平臺內部劃轉，會計上不作處理；將貨款退還至甲存款銀行時應借記“應付賬款——甲企業(yè)”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”。乙作為銷售方，需要沖銷相關收入及成本，并以平臺賬戶余額支付退貨款，做會計處理：借記“應付賬款——甲企業(yè)”，貸記“其他貨幣資金——Z 平臺(乙賬戶)。”Z 平臺“應付賬款——賣方企業(yè)”科目，期末余額在貸方，反映由于買方確認收貨時間差存在而滯留在 Z 平臺中的買方預付款。
3.理財業(yè)務。
(1)活期理財業(yè)務。甲用銀行存款購買 Z 平臺活期理財產品 Y，收益按日計算。首先甲做金融資產確認處理， 即借記“交易性金融資產—Y 產品(甲賬戶)”，貸記“銀行存款”；相應地，Z 平臺做金融負債確認處理，同時該資金要通過網聯平臺清算，借記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”，貸記“交易性金融負債——Y 產品( 甲賬戶)”。此外，甲的日收益應通過“投資收益”科目核算，但若財務人員按日結清公允價值變動損益，核算較繁雜，因 此月底確認累計收益即可[2]。當月底確認該項投資收益時，甲應借記“交易性金融資產——Y 產品(甲賬戶)”，貸 記“投資收益”；Z 平臺借記“財務費用——利息支出”，貸 記“交易性金融負債——Y 產品(甲賬戶)”。若甲將該筆理財資金提現至 A 銀行卡，此時甲做該金融資產確認反分錄，Z 平臺通過網聯平臺轉出資金，存款資金減少，則借記“交易性金融資產——Y 產品(甲賬戶)”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”
(2)定期理財業(yè)務。根據第三方平臺在業(yè)務中的角色，該業(yè)務又可細分為平臺自設和平臺充當中介兩類，兩種業(yè)務模式下的會計處理差異較大，需分別考慮。
對于平臺自設的理財業(yè)務，平臺是還本付息的籌資主體，相關會計主體會計處理可參考活期理財業(yè)務下各方的處理，但因定期理財產品有贖回日期限制，投資者若提前提現，會計處理將有所不同。假設甲企業(yè)提前贖回定期理財產品 X，應將支付的相關手續(xù)費沖減投資收益，即借記“銀行存款”，“投資收益——手續(xù)費”，貸記“交易性金融資產——X 產品 (甲賬戶)”；Z 平臺還本付息同時確認提前贖回手續(xù)費收入，即借記“交易性金融負債——X產品(甲賬戶)”，“銀行存款”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”、“主營業(yè)務收入——手續(xù)費”。而對于平
臺充當中介的理財業(yè)務，由于平臺僅收取資金募集者中介傭金及客戶提前贖回手續(xù)費，不承擔還本付息責任，不 符合債務確認條件，雖然用戶仍將該投資做“交易性金融 資產”核算，但平臺不能將該資金做“交易性金融負債”入 賬?？紤]到平臺的中介性質，當甲購買該類理財產品 L 后，Z 平臺應確認為一項負債，增加“預收賬款——L 產品 (甲賬戶)”貸方余額；當將該資金轉入募集者丙(存款銀行為 B 銀行)賬戶并收取中介傭金時，甲無需進行會計處理，Z 平臺應在確認中介傭金收入同時確認對募集者的債權，即借記“銀行存款——網聯清算資金(B 銀行)”貸記 “主營業(yè)務收入—中介傭金”；同時借記“應收賬款——本金”、“應收利息”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(B銀行)”、“投資收益”。當理財產品到期時，Z 平臺收到募集者歸還的本利和，借記“銀行存款——網聯清算資金(B銀行)”，貸記“應收賬款——本金”、“應收利息”；通過網聯清算平臺向甲支付時，借記“預收賬款—L 產品(甲賬戶)”、“投資收益”，貸記“銀行存款——網聯清算資金
(A 銀行)”。若甲提前贖回 L 產品，Z 平臺應先墊付本息，并從利息中扣除相應手續(xù)費，即借“預收賬款—L 產品 (甲賬戶)”、“投資收益”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”、“主營業(yè)務收入——手續(xù)費”。L 產品到期時，平臺向募集者丙收回“投資收益”，Z平臺據該金額與支付給甲企業(yè)的“投資收益”差額確認自身的“投資收益”[4]。
4.消費信貸服務。
用戶使用第三方平臺信用消費工具購買商品，可選擇分期還款并支付分期手續(xù)費，還款分期數越多，對應費率越高。每期應還本金及手續(xù)費計算公式如下：
每期應還本金 = 應還總金額÷分期數
每期應還手續(xù)費= 應還總金額×分期費率÷分期數假設甲使用 Z 平臺的信用消費工具 H 支付貨款，分
五期償還。甲企業(yè)及 Z 平臺做如下會計處理：甲確認收貨時，應據分期費率核算未確認融資費用，即借記“庫存商品”、“未確認融資費用”，貸記“應付賬款——H 工具(甲賬戶)”；Z 平臺通過網聯平臺支出資金并將應收手續(xù)費計 入“遞延收益”，即借記“應收賬款——甲企業(yè)”，貸記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”、“遞延收益”；甲償還第一期本金及手續(xù)費時，應借記“應付賬款——H 工具 (甲賬戶)”、“財務費用”，貸記“銀行存款”、“未確認融資費用”，Z 平臺將部分“遞延收益”計入“主營業(yè)務收入——手續(xù)費”并收取款項，借記“遞延收入”，貸記“主營業(yè)務收入——手續(xù)費”；同時借記“銀行存款——網聯清算資金 (A 銀行)”，貸記“應收賬款——甲企業(yè)”，以后四期雙方會計處理同上。若甲退貨，甲和 Z 平臺分別做確認收貨時的相反分錄即可；若甲逾期還款，則甲除支付本金及手續(xù)費外還應支付逾期利息，即借記“應付賬款——H 工具(甲賬戶)”、“財務費用”、“營業(yè)外支出——逾期利息”，貸記 “銀行存款”、“未確認融資費用”；Z 平臺應單獨確認逾期
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利息收入，借記“遞延收益”，貸記“主營業(yè)務收入——手續(xù)費”、“主營業(yè)務收入——逾期利息”，同時經網聯平臺核算收回款項，借記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”，貸記“應收賬款——甲企業(yè)”。在該類業(yè)務中，“未確認融資費用”借方登記企業(yè)應在未來各期分攤的未實現 的融資費用，貸方登記當期攤銷的融資費用，期末余額在 借方，表示企業(yè)期末未確認融資費用的攤余價值。“遞延 收益”借方核算平臺當期應確認為收入的金額，貸方核算 平臺未來應確認的手續(xù)費收入，該科目期末余額在貸方， 表示第三方平臺尚待確認的手續(xù)費收益。
另外，根據會計謹慎性原則，Z 平臺應采用備抵法核算該業(yè)務中的應收賬款，按期估計壞賬損失，提取相應“壞賬準備”計入“信用減值損失”；實際發(fā)生壞賬時，直接沖減已計提的壞賬，借記“壞賬準備”，貸記“應收賬 款——甲企業(yè)”；若收回已核銷的壞賬，應做壞賬確認反 分錄，同時借記“銀行存款——網聯清算資金(A 銀行)”，貸記“應收賬款——甲企業(yè)”。
五、結論與建議
網聯平臺通過統(tǒng)一清算，維護行業(yè)秩序，引導第三方支付企業(yè)規(guī)范、可持續(xù)發(fā)展。一方面央行掌握了第三方支付平臺的資金動向，能及時精準地監(jiān)管金融環(huán)境，防范市場風險；另一方面網聯模式下客戶備付金被集中托管，用戶的資金安全得到保證。隨著第三方支付機構業(yè)務模式愈加多樣化和復雜化，網聯平臺提高清算效率、優(yōu)化配置資源等優(yōu)點業(yè)將愈加突出。但我國尚未針對網聯下第三方支付企業(yè)制定相關會計準則，導致企業(yè)間會計處理基礎不一致，賬務處理混亂。對內，將使企業(yè)運營管理效率降低，不能及時進行相關風險識別和成本控制；對外，則使會計信息缺乏可比性，容易誤導投資人、稅收部門等利益相關者。因此，建議有關部門盡快完善第三方支付行業(yè)會計準則和會計制度，統(tǒng)一設置會計科目，及時建立起相關會計核算體系，以規(guī)范核算過程和結果，促進第三方支付企業(yè)的健康發(fā)展。
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[責任編輯：潘洪志]
