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 中國財政科學研究院 徐玉德 俞盛新 徐菲菲

【摘 要】改革開放以來，國有企業(yè)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟主體，管理會計在這一過程中發(fā)揮了積極作用。文章梳理了國企改革四個階段經(jīng)濟體制環(huán)境和管理會計實踐的發(fā)展脈絡(luò)，分析了成本管理、績效管理、預算管理和財務共享在國企改革不同階段的實 踐經(jīng)驗和成效。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟體制改革、政府制度安排、企業(yè)自身發(fā)展及商業(yè)智能是國企管理會計應用變遷的主要影響因素，未 來應著眼于推進信息化建設(shè)、優(yōu)化國企管控方式以及拓展在新經(jīng)濟商業(yè)模式中的應用場景，深入推動新時期國有企業(yè)管理會計 的實踐應用。
【關(guān)鍵詞】改革開放； 國有企業(yè)； 管理會計
【中圖分類號】F276.1；F234.3 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004- 5937（2019）12- 0012- 07

國有企業(yè)是“中國特色社會主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)”，為了夯實這一基礎(chǔ)，我國自 1978 年以來對國有企業(yè)進行了持續(xù)不斷的經(jīng)營權(quán)改革和所有權(quán)改革[1]，初步實現(xiàn)了從計劃經(jīng)濟體制下的政府附屬物向市場經(jīng)濟體制下的經(jīng)營主體的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟體制改革的不同階段，國有企業(yè)引進和應用了多種管理會計工具，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益、增強企業(yè)市場競爭力發(fā)揮了積極作用。

一、改革開放以來國有企業(yè)管理會計實踐應用的歷史脈絡(luò)
改革開放以來，伴隨我國逐步從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟體制，國有企業(yè)改革大體經(jīng)歷了擴大經(jīng)營自主權(quán)
（1979—1993 年）、制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整（1993—2003 年）、規(guī)范治理（2003—2013 年）、全面深化改革（2013 年至

今）四個階段，國有企業(yè)管理會計的實踐應用也隨之發(fā)生了一系列深刻變化（如圖 1 所示）。
（一）以經(jīng)濟責任制為基礎(chǔ)引入管理會計方法（1979—
1993 年）
改革開放初期國營企業(yè)的擴權(quán)讓利打破了傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的束縛，改進了企業(yè)的微觀經(jīng)營機制，國營企業(yè)的經(jīng)營效率得到提高。但信息不對稱下的擴權(quán)讓利造成國營企業(yè)“內(nèi)部人控制”的問題，因此，國家開始在國營企業(yè)中推行工業(yè)經(jīng)濟責任制。國營企業(yè)擴權(quán)讓利時期的經(jīng)濟責任制使責任會計在中國的應用達到了一個高峰，加之成本會計和成本管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內(nèi)部經(jīng)濟責任制為核心的富有中國特色的管理會計體系。在制度建設(shè)方面，1984 年國務院頒布《國營企業(yè)成本管理條例》要求企業(yè)用成本計劃、標準成本、決策

圖 1 國有企業(yè)管理會計應用變遷

【作者簡介】徐玉德（1972— ），男，江蘇連云港人，博士，中國財政科學研究院研究員、博士生導師，研究方向：財務與會計、內(nèi)部控制等；俞盛新（1975— ），男，浙江湖州人，中國財政科學研究院博士研究生，研究方向：管理會計；徐菲菲（1995— ），女，山東濟南人，中國財政科學研究院碩士研究生，研究方向：財務與會計

技術(shù)、差異分析等方法進行成本管理；1986 年財政部發(fā)布
《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，詳細規(guī)定了工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費用、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本、銷售成本的核算辦法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算質(zhì)量為重點，推動了國營企業(yè)管理會計的規(guī)范化，促進了國營企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制的完善。
這一時期，會計學界對西方管理會計理論和方法進行了大量的引進、消化和吸收，本量利分析、邊際貢獻表、成本性態(tài)分析、預算、責任中心等基本概念和方法首先引入，從 20 世紀 80 年代開始，公司戰(zhàn)略管理理論開始進入中國，豐富了我國管理會計的內(nèi)涵。但是在管理會計引進初期，對于企業(yè)會計是否要劃分為管理會計和財務會計等問題，學界存在不同的認識。對此，楊紀琬教授[2]在《關(guān)于“會計管理”概念的再認識》一文中明確指出：“管理會計”是與“財務會計”平行的一個概念，是會計的一部分。從而確立了管理會計的獨立地位，為管理會計的發(fā)展掃清了障礙。盡管管理會計理論和實踐都有所發(fā)展，但由于受經(jīng)濟體制和國企整體管理水平的約束，管理會計的應用具有范圍狹窄和目標單一的特征，主要集中在生產(chǎn)制造業(yè)的部分先進企業(yè)，以控制成本為主要目標，屬于“技術(shù)型管理會計”。
（二）建立市場導向的管理會計決策控制體系（1993—
2003 年）
1993 年 3 月出臺的《憲法修正案》將“國營企業(yè)”正式
改稱為“國有企業(yè)”。同年 11 月，我國提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革目標并于年底頒布了《公司法》，從而為公司制企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責范圍提供了法律依據(jù)。上述舉措促進了 我國國有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離和對建立現(xiàn)代企業(yè)制度的探索，提高了國有企業(yè)的市場化程度。與之相適應， 國有企業(yè)管理會計的實踐范疇不再限于成本領(lǐng)域，全面預算管理與內(nèi)部會計控制成為這一時期國有企業(yè)管理會計應用的兩大熱點。在全面預算管理方面，原國家經(jīng)貿(mào)委從1999 年開始要求國有大中型企業(yè)建立全面預算管理制度、
推行全面預算管理，財政部于 2001 年和 2002 年將這一要求擴大到全部國有企業(yè)，推動國有企業(yè)將原有的生產(chǎn)計劃和成本預算逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槿骖A算管理。在內(nèi)部會計控制方面，2000 年 7 月開始實施的《會計法》要求各單位應當建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。根據(jù)《會計法》的這一要求，從 2001 年到 2004 年，財政部陸續(xù)頒布了一系列內(nèi)部會計控制規(guī)范，涵蓋了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、擔保七項內(nèi)容，盡管仍然使用“內(nèi)部會計控制”的名詞，但實質(zhì)上已經(jīng)深入經(jīng)濟事項的業(yè)務管理。

這一時期，會計學界在戰(zhàn)略導向管理會計方面做了大量研究工作，且更注重管理會計的實務應用，在推動國有企業(yè)改革、形成長期核心競爭力和參與市場化競爭中發(fā)揮了重要作用。在理論指導和政府推動下，管理會計在國有企業(yè)中大量應用，逐漸深入到企業(yè)的業(yè)務流程中，以提升效率和效益為目標，充分發(fā)揮了管理會計的資源配置和決策輔助功能。
（三）逐步與國際管理會計實現(xiàn)接軌（2003—2013 年） 公司制改革落實了國有企業(yè)的經(jīng)營權(quán)，但國有資本
管理職能分散在原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、中央企業(yè)工委、財政部等政府部門中，缺乏統(tǒng)一的國資監(jiān)管部門，出資人缺位加大了國有資產(chǎn)流失的風險。針對這一現(xiàn)象， 黨的十六大報告提出要改革國有資產(chǎn)管理體制，中央和地方兩級政府設(shè)立國有資產(chǎn)管理機構(gòu)。2003 年國資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統(tǒng)一管理，“規(guī)范治理”成為國有企業(yè)改革的主題。除了設(shè)立國資委統(tǒng)一履行出資人職責外，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)改革繼續(xù)沿著公司制股份制改革的方向發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)有了新的進展。
隨著國有企業(yè)市場化程度和開放程度的加深，管理會計實踐開始與國際接軌。一是全面預算管理逐漸成為國企 管理會計體系的核心工具。2007 年《企業(yè)財務通則》和2010 年《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第 15 號——全面預算》強調(diào)了全面預算管理在加強內(nèi)部控制方面的重要作用； 2012 年國務院國資委《關(guān)于中央企業(yè)開展管理提升活動的指導意見》將全面預算管理作為中央企業(yè)管理提升的主要內(nèi)容。二是作業(yè)成本法開始推行。為了提高產(chǎn)品成本科學 化、精細化管理，財政部在 2013 年的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中引入了作業(yè)成本法。三是經(jīng)濟增加值（EVA） 考核方式逐步引入。國務院國資委在 2007 年的《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法（第一次修訂版）》中鼓勵企業(yè)使用 EVA，在 2010 年第二次修訂版中正式將 EVA 列為年度基本考核指標。最后，有效利用境外會計組織的帶動作用，包括英國皇家特許管理會計師公會（CIMA）、英國特許公認會計師工會（ACCA）等，這些組織的資格認證考試及培訓包含了管理會計相關(guān)科目，促進了先進管理會計理念和方法在高級財務人員中的普及。與國際先進水平接軌 使我國企業(yè)更加關(guān)注長期戰(zhàn)略目標，考慮企業(yè)公民責任的履行和相關(guān)方共同利益的實現(xiàn)，相應采用了聚焦戰(zhàn)略目標 的“戰(zhàn)略型管理會計”。
（四）全面推進管理會計體系建設(shè)（2013 年至今）
2013 年，黨的十八大報告提出使公有制經(jīng)濟和非公有制經(jīng)濟公平參與市場競爭?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革

若干重大問題的決定》提出“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟”，使國有經(jīng)濟的控制力和影響力與非公經(jīng)濟的活力和創(chuàng)造力相結(jié)合，同時允許員工持股，在所有權(quán)上實現(xiàn)股權(quán)多元化，在經(jīng)營權(quán)上實現(xiàn)政府與市場的優(yōu)勢互補，經(jīng)營決策機制更加規(guī)范。多種所有制經(jīng)濟體齊頭并進，在 2018 年《財富》世界 500 強榜單中，120 家中國企業(yè)上榜，其中國有企業(yè) 83 家，反映出改革開放帶來的企業(yè)實力增強，同時也為管理會計的發(fā)展提出了新的課題：國有企業(yè)取得世界領(lǐng)先地位后，管理會計體系應如何發(fā)展以支持企業(yè)在“戰(zhàn)略無人區(qū)”中繼續(xù)前進？
為了推進與全面深化改革相適應的管理會計體系建設(shè)，財政部在 2014 年 10 月 27 日頒布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，提出了理論、指引、人才、信息化加咨詢服務“4+1”的管理會計有機發(fā)展模式，首次為我國管理會計的發(fā)展做出了全局性的長期規(guī)劃， 這是我國會計領(lǐng)域在企業(yè)會計準則國際趨同改革基本完成后的又一重大改革，對我國乃至世界管理會計發(fā)展做出了重大貢獻，具有里程碑意義。作為管理會計指引體系的重要內(nèi)容，財政部于 2016 年 6 月頒布了《管理會計基本指引》，總結(jié)提煉了管理會計的目標、原則和要素，構(gòu)建了管理會計概念框架。2017 年 9 月、2018 年 8 月、2018 年 12 月分別頒布了《管理會計應用指引第 100 號——戰(zhàn)
略管理》《管理會計應用指引第 202 號——零基預算》《管
理會計應用指引第 204 號——作業(yè)預算》等共計 34 項應用指引，基本涵蓋了所有的管理會計領(lǐng)域，對各領(lǐng)域所使用的管理會計工具分項編寫了應用指引。以財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》的頒布為標志， 中國管理會計進入了兼收并蓄世界各國先進的管理會計理論與實踐經(jīng)驗、積極探索管理會計本土化與國際化融合的全新階段。

二、我國國有企業(yè)管理會計應用的實踐經(jīng)驗及其成效
（一）成本管理助力企業(yè)成本控制和價值創(chuàng)造
1.改革開放初期以降低成本為核心的標準成本法和目標成本法
在改革開放初期，國有企業(yè)的一切管理活動都是以成本為核心開展的，主要采用了標準成本法和目標成本法進行成本管理。兩者最大的區(qū)別是成本管理的起點不同：標準成本法的起點是對生產(chǎn)過程的記錄、測量和觀察，在數(shù)據(jù)可得的情況下也會和其他企業(yè)進行對標；目標成本法則首先要確定可接受的產(chǎn)品售價，綜合運用市場環(huán)境分析、跨部門協(xié)作、價值工程等多種方法，管理視角是由外而內(nèi)的，比標準成本法的應用更復雜。國有企

業(yè)成本管理最早采用標準成本法，體現(xiàn)在強化優(yōu)化定額、層層落實指標、加強差異分析和考核兌現(xiàn)獎懲等方面，例如鄭州紡織機械廠用當年工料費用定額計算的標準成本進行管理[3]；在目標成本法應用方面，我國國有企業(yè)也有一些成功實踐，例如朝陽重型機器廠構(gòu)建的目標成本管理循環(huán)[4]。
2.法人地位確立后以提高利潤為核心的全面成本管理國有企業(yè)獨立法人地位確立后，其被賦予更大程度的
經(jīng)營自主權(quán)，經(jīng)營業(yè)績因此日益受到重視，管理者開始從市場、組織和流程上全方位思考提高利潤的手段，結(jié)合目標成本、標準成本、質(zhì)量成本管理的全面成本管理實踐開始得到廣泛應用。例如，華北制藥廠建立質(zhì)量成本管理體系[5]；江漢鉆頭廠運用目標成本、責任成本和質(zhì)量成本構(gòu)成的三維成本管理走出困境 [6]。在成本核算方面，1993 年 7月 1 日開始實施的《企業(yè)會計準則》將成本核算由完全成本法改為國際通行的制造成本法，將期間費用從產(chǎn)品成本中分離出來，生產(chǎn)人員不再承擔無法控制的期間費用責任，使成本計算更為科學和精確，為企業(yè)成本管理帶來了深刻的影響。
3.現(xiàn)代企業(yè)制度下以價值創(chuàng)造為核心的作業(yè)成本法 現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，西方學者對對傳統(tǒng)成本管理系
統(tǒng)的反思促使管理者深入探究成本驅(qū)動因素，強調(diào)成本過程控制，而非標準成本法下的結(jié)果導向，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了作業(yè)成本法（也稱 ABC 成本法），被稱為成本會計的第三次革命[7]。ABC 能夠提供更加完整的產(chǎn)品信息，反映了每個合同應承擔的期間費用信息；提供了更加準確的成本數(shù)據(jù)，有利于了解產(chǎn)品的真實盈利水平；促進管理水平提高， 增強了產(chǎn)品決策的科學性等。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè) 的推進，作業(yè)成本法被引入國有企業(yè)的管理會計實踐中， 例如，許繼電氣對企業(yè)的業(yè)務流程和信息系統(tǒng)進行改造后，在 2001 年至 2003 年實現(xiàn)了按月提供 ABC 產(chǎn)品成本報表[8]。
（二）績效管理引領(lǐng)企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標
1.改革開放初期基于經(jīng)濟核算制的經(jīng)濟責任考核
改革開放初期， 我國企業(yè)管理打破了人財物高度集中的舊有供給制，建立了以利潤為企業(yè)經(jīng)營目標的經(jīng)濟核算制。根據(jù)經(jīng)濟核算制“ 統(tǒng)一領(lǐng)導，分級管理”的原則，部分企業(yè)實行了廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，賦予企業(yè)生產(chǎn)車間和經(jīng)營科室經(jīng)營管理獨立性 ，承 擔經(jīng)濟責任 ，分 享經(jīng)濟利益[ 9 ] 。班組經(jīng)濟核算制在廠內(nèi)經(jīng)濟核算制基礎(chǔ)上進一步細化，在企 業(yè)最基層單位—— 生產(chǎn)班組對其生產(chǎn)活動進行的記錄、計算、分析、比較， 以期用最少的勞動消耗取得最大的經(jīng)濟

效果[ 10 ] 。有條件的企業(yè)使用了內(nèi)部經(jīng)濟合同來規(guī)范內(nèi)部權(quán)利義務管理， 有的使用內(nèi)部結(jié)算價格對各分廠、各車間單獨計算并考核盈虧。典型案例有湖南湘鄉(xiāng)水泥廠的“ 五定競賽獎勵辦法”[ 11 ] 、鞍鋼的內(nèi)部利潤分成制度和獎勵辦法[ 12 ] 。但是，對于建立在廠內(nèi)經(jīng)濟核算制基礎(chǔ)上的考核體系的否定意見仍然存在， 特別是反對內(nèi)部利潤的核算和應用， 認為內(nèi)部利潤在理論上站不住腳、在實踐中行不通、在工作上帶來麻煩， 企業(yè)內(nèi)部各核算單位的考核應該以成本為核心，即以最低的勞動消耗和資金占用，取得最大的經(jīng)濟效果[ 13 ] 。
2.法人地位確立后基于責任會計的績效考核
國企法人地位確立后，為了進一步增強企業(yè)活力，我國選擇承包制作為兩權(quán)分離的方向，承包制推動了責任會計的快速發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部承包經(jīng)濟責任制涉及到的管理會計績效考核工作主要有：分解指標，建立目標考核體系；劃小核算單位，通過“廠內(nèi)銀行”監(jiān)督、控制和結(jié)算各核算單位之間的內(nèi)部交易，在此基礎(chǔ)上對各核算單位的承包指標進行監(jiān)督考核；推行計件工資、定額工資、崗位工資、浮動工資等辦法，將考核獎懲落到實處。責任會計著重于對經(jīng)濟活動的控制和對效果的考核，滿足了承包制下企業(yè)管理者的需要，典型案例有邯鄲鋼鐵廠的“模擬市場核算，成本否決”經(jīng)營機制[14]。但從 1993 年開始的價格改革使市場價格不斷變化，動搖了責任會計內(nèi)部定價的基礎(chǔ)，眾多企業(yè)的責任會計機構(gòu)名存實亡，內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變動使責任會計陷入了困境。
3.現(xiàn)代企業(yè)制度下基于戰(zhàn)略目標的績效體系
基于戰(zhàn)略目標的績效評價是從公司的戰(zhàn)略目標出發(fā)， 對經(jīng)營者的業(yè)績評價以長短期目標并重的綜合指標體系為基礎(chǔ)，結(jié)合財務指標和非財務指標，將短期行動和長期目標聯(lián)系起來的一種評價方法，應用最廣泛的是平衡計分卡（BSC）和經(jīng)濟增加值（EVA）。但在實踐過程中，BSC 和 EVA 方法各自有其局限性：BSC 四個維度的指標之間如果缺乏邏輯聯(lián)系會導致戰(zhàn)略指導意義不強，單個維度內(nèi)的指標數(shù)量過少導致無法落實管理意圖，傳統(tǒng)的財務維度指標沒有考慮權(quán)益資本成本且易被人為操縱；EVA 雖然考慮了股東投入資本的成本，真實反映生產(chǎn)經(jīng)營為股東創(chuàng)造的剩余財富，但是，由于存在代理成本和信息不對稱，EVA 容易導致短期投資行為，使管理層在任期內(nèi)傾向于選擇投資少、風險低、見效快的短期項目，忽略甚至損害了企業(yè)的長期發(fā)展?jié)摿?。因此，企業(yè)在實踐中逐步探索出了將 EVA 和 BSC 相結(jié)合的新型企業(yè)績效模式。例如寶鋼鋼管公司運用 BSC 和 EVA 等價值管理工具構(gòu)建了價

值貢獻模型[15]。
（三）預算管理推動企業(yè)管理水平全面提升
1.基于責任成本管理制度的預算管理
標準成本、目標成本、定額成本等管理會計工具在國企的大量運用促進了成本預算管理的發(fā)展，我國企業(yè)最初實行的預算管理主要以責任成本管理為基礎(chǔ)，典型案例有山西省臨汾地區(qū)通用機械廠“集中式責任會計”[16]、河北涿鹿化肥廠“責任成本管理”[17]、邯鄲鋼鐵廠的“成本否決”[18]。這些案例的共同特點是，預算指標以成本為核心設(shè)定，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對預算指標完成情況進行持續(xù)監(jiān)控并據(jù)此考核獎懲，實現(xiàn)了預算“編制—執(zhí)行—考核”的閉環(huán)管理，起到了加強成本控制的作用。盡管這時的預算管理內(nèi)容比較單一，但已經(jīng)具備了“全面預算”的雛形，之后的預算管理均在此基本框架上，通過增加編制內(nèi)容、強化執(zhí)行監(jiān)督、提高分析技術(shù)、完善考核體系等方法逐步豐富預算管理的內(nèi)涵，使之“涉及管理會計的方方面面”[19]。
2.現(xiàn)代企業(yè)制度下的全面預算管理
隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大及其內(nèi)外部環(huán)境愈加復雜，管理者需要平衡的利益關(guān)系更加多元化，企業(yè)預算在編制起點上開始承接企業(yè)戰(zhàn)略目標、在編制和執(zhí)行過程中強調(diào)全員參與，預算結(jié)果與業(yè)績考核和薪酬計劃銜接更加緊密，對全面預算管理產(chǎn)生了現(xiàn)實需求。在業(yè)務預算和財務預算的基礎(chǔ)上，全面預算增加了資金預算、投資預算和采購預算，覆蓋面從原先的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)拓寬至企業(yè)價值鏈的全部活動，管理體系更加完善，包含了預算組織體系、預算目標指標體系、反饋報告體系以及預算考核體系，預算管理從以完成利潤或成本控制為目標的管理會計工具進化為戰(zhàn)略目標導向的企業(yè)核心管理平臺，管理者通過這個平臺溝通、協(xié)調(diào)、平衡各方利益關(guān)系，下達生產(chǎn)經(jīng)營計劃，識別和控制風險。全面預算管理在大型國企中的應用推動了國企管理向國際先進水平靠攏，形成了以戰(zhàn)略目標為指引，以預算管理為龍頭，以運營管理為主體，以風險管理為保障的管理體系，使國企具備了參與國際競爭的能力。
（四）財務共享促進企業(yè)財務效率提升和轉(zhuǎn)型發(fā)展
企業(yè)管理的核心是財務管理，但財務人員的傳統(tǒng)職能主要與會計核算和成本管理有關(guān)，容易“算小賬不算大賬”，陷入微觀控制的陷阱?，F(xiàn)代企業(yè)要為各利益相關(guān)方創(chuàng)造價值，對財務的要求也超越了“算對賬，管好錢”的范疇，明確了以價值創(chuàng)造為目標的財務轉(zhuǎn)型方向，很多大型企業(yè)集團紛紛將財務共享作為財務轉(zhuǎn)型的第一步。財務共享服務中心（FSSC）能夠在先進的信息系統(tǒng)支持下，通

過流程再造對財務流程、規(guī)則進行標準化的改造來提升效率，通過人員效率的提升實現(xiàn)降低成本，通過集中的會計核算服務對業(yè)務的快速擴張?zhí)峁┲С?。FSSC 既是我國人口紅利消失后信息化技術(shù)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是管理會計信息化建設(shè)的重要內(nèi)容；FSSC 釋放了財務人力資源，使財務部門能更好發(fā)揮財務的管理職能， 是促進財務組織向業(yè)務財務和戰(zhàn)略財務轉(zhuǎn)型以實現(xiàn)業(yè)財融合、發(fā)展戰(zhàn)略導向管理會計的必經(jīng)途徑。

三、國有企業(yè)管理會計實踐應用變遷的影響因素
（一）經(jīng)濟體制改革是推動國企管理會計變遷的首要因素
國企管理會計應用隨著經(jīng)濟體制改革的深入呈現(xiàn)出循序漸進的特征。改革開放初期，商品供給嚴重不足，市場供不應求，企業(yè)關(guān)心的不是市場需求而是擴大生產(chǎn)，首要任務是控制成本，使用的管理會計工具是標準成本和目標成本。當商品供給極大豐富，市場供過于求時，企業(yè)需要更多地考慮滿足客戶需求，這個階段的管理會計不單純以控制成本為目標，而是考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，目標是提高資源的使用效率，使用的管理會計工具主要有全面預算管理和作業(yè)成本法。隨后，經(jīng)濟發(fā)展帶動消費升級，個性化需求大量涌現(xiàn)，原有的供給體系積累的強大生產(chǎn)能力無法有效匹配市場需求，供需失衡加劇，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成為必然，要求企業(yè)主動適應市場需求，調(diào)整生產(chǎn)方式，從大規(guī)模工業(yè)化生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小規(guī)模定制化生產(chǎn)，或者通過創(chuàng)新引領(lǐng)需求，其首要任務是為股東和利益相關(guān)方創(chuàng)造價值，使用的管理會計工具主要是全面預算管理、BSC、EVA 等。
（二）政府制度安排是加速國企管理會計變革的外部推力
政府將大量國有資本投入國有企業(yè)，國有企業(yè)運營的績效不僅影響其上繳財政的利潤，還關(guān)乎其占用的國有資產(chǎn)能否得到有效利用。維持國家財政收入的持續(xù)增長， 促進國有資產(chǎn)的保值增值，是政府推動國有企業(yè)管理會計發(fā)展的內(nèi)生動機。但國企高管的準官員身份和政治晉升的激勵因素使國企的委托代理問題與眾不同，反映到管理會計的應用上，政府通過文件規(guī)定對國企管理進行指引和規(guī)范更為有效，這與西方國家通過行業(yè)協(xié)會來推動管理會計的做法有很大不同。例如國務院國資委在2007 年的《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法（第一次修訂版）》中首次鼓勵使用 EVA，在 2010 年第二次修訂時明確了使用 EVA 作為基本考核指標，即以增加股東價值為目標，引導國有企業(yè)關(guān)注資本所創(chuàng)造的增加值，促進

了 EVA 及相關(guān)管理會計工具在國企中的普及。從 2014 年開始，由財政部主導的管理會計體系建設(shè)標志著政府層面已經(jīng)將管理會計提升到建設(shè)現(xiàn)代財政制度和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的高度，政府制度安排有力地推動了管理會計在國企中的應用與發(fā)展。
（三）企業(yè)自身發(fā)展是國企管理會計水平提升的內(nèi)在動力
改革開放以來，國有企業(yè)的“國家和政府色彩”逐漸淡化，市場競爭參與度不斷提升，要求其持續(xù)改進自身經(jīng)營管理，探索、借鑒和運用符合自身管理需求的管理會計工具，使管理會計工作更好地服務于國有企業(yè)的價值管理和價值創(chuàng)造，促進國有企業(yè)的提質(zhì)增效，在激烈的市場環(huán)境中謀求生存與發(fā)展。改革開放初期，作為“國家工廠”的國有企業(yè)完全沒有經(jīng)營自主權(quán)，無需考慮市場競爭因素，決定了其管理會計工作僅限于成本管控；擴權(quán)讓利政策下國有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;租賃工廠”，促使國有企業(yè)管理者開始關(guān)注產(chǎn)品競爭力和利潤，引進了目標成本和標準成本等成本管理工具；當企業(yè)規(guī)模擴大為企業(yè)集團時，為了協(xié)調(diào)整體的經(jīng)營活動、準確評價各成員單位的績效、構(gòu)建企業(yè)核心競爭力，需要運用內(nèi)部交易定價、全面預算管理和 BSC 等管理會計工具；當企業(yè)逐步發(fā)展成為供應鏈核心單位時，為了實現(xiàn)供應鏈成員共贏，供應鏈預算管理、財務共享服務中心等逐漸受到重視。
（四）商業(yè)智能（BI）是國企管理會計發(fā)展的催化因素隨著企業(yè)信息化程度的提高，BI 在國企中的應用不
斷創(chuàng)新，經(jīng)歷了基于 ERP 系統(tǒng)的傳統(tǒng) BI、基于高性能計算能力和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的大數(shù)據(jù) BI 和基于人工智能技術(shù)的現(xiàn)代 BI 三個發(fā)展階段?；?ERP 系統(tǒng)的傳統(tǒng) BI 發(fā)展于20 世紀 90 年代，ORACLE 和 SAP 等在國企得到了大量應用，使財務管理有能力覆蓋整個業(yè)務流程，但這一時期BI 數(shù)據(jù)源以財務數(shù)據(jù)為主、業(yè)務數(shù)據(jù)為輔，只有簡單的數(shù)據(jù)分析功能，在管理會計中的作用主要體現(xiàn)在工作效率的提升。大數(shù)據(jù) BI 的數(shù)據(jù)源以結(jié)構(gòu)化的業(yè)務數(shù)據(jù)為主、財務數(shù)據(jù)為輔，利用高性能的計算能力對數(shù)據(jù)進行挖掘和分析，最終生成內(nèi)容豐富、形式多樣的管理會計報表，提供諸如管理駕駛艙等流行的管理工具。大數(shù)據(jù) BI 是當前國企 BI 應用的主流，幫助企業(yè)尋找價值驅(qū)動因素，使之成為價值管理的一大助力[20]?，F(xiàn)代 BI 下的管理會計決策基于結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從人、機、環(huán)境三者的交互中學習和推理?，F(xiàn)代 BI 的快速發(fā)展為管理會計帶來新一輪變革，它將快速提高信息處理的效率、效益和智能化程度，促使財務轉(zhuǎn)型為智能型組織。BI 的應用提升了企業(yè)的數(shù)據(jù)洞察力和價值管理能力，從而促進了企業(yè)管理會計的

智能化發(fā)展。

四、國有企業(yè)管理會計實踐應用面臨的挑戰(zhàn)與展望
（一）國有企業(yè)管理會計應用面臨的挑戰(zhàn)
1.管理會計信息化、智能化水平不高
首先，構(gòu)建管理會計信息系統(tǒng)的常見方式是基于前期信息化的成果，在核算層和業(yè)務層的基礎(chǔ)上建設(shè)管控層。但由于投資成本高、效益難以量化評估等原因，作為管理會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源的運營管理和生產(chǎn)制造流程信息化程度較低。其次，企業(yè)信息化過程中分期建設(shè)的財務系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)之間缺少深度集成，信息孤島的存在降低了管理會計信息的及時性和有效性。最后，缺少跨學科的專業(yè)人才也是導致管理會計信息化水平低下的一個重要原因，例如為了實現(xiàn)管理會計的預測功能，需要運用大量的統(tǒng)計和數(shù)學模型，會計人員普遍缺乏專業(yè)的統(tǒng)計知識，無法深入數(shù)學模型的建模過程，需求不明確，管理會計信息系統(tǒng)就無法開發(fā)。智能化是建立在信息化基礎(chǔ)上的進階形態(tài)，管理會計信息化建設(shè)的不足也拖慢了企業(yè)管理會計系統(tǒng)的智能化進程。
2.國有企業(yè)制度環(huán)境一定程度影響了管理會計作用發(fā)揮
首先，國有企業(yè)承擔了社會穩(wěn)定和增加就業(yè)的責任， 經(jīng)常呈現(xiàn)出結(jié)構(gòu)性的冗員和缺員，使國有企業(yè)人工成本的調(diào)整能力遠低于民營企業(yè)，工資總額控制又降低了國企績效管理的效果。其次，國企的融資優(yōu)勢在幫助國企實現(xiàn)發(fā)展的同時，也造成了資源使用的低效率。再次，政府關(guān)系成為國有企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的重要變量，政府既可以通過政策安排給予企業(yè)經(jīng)營便利，也可以直接通過財政補貼給予企業(yè)經(jīng)營補償。企業(yè)的戰(zhàn)略決策基于從政府獲取更多“租金”的角度考慮，并非完全基于管理會計提供的信息。最后，國務院對行政任命的國有企業(yè)高管人員薪酬水平實行限薪，以行政手段干預了企業(yè)的績效管理，使他們將業(yè)績目標定位于職位晉升，而不是短期的利潤目標或長期的股權(quán)激勵。
3.管理會計理論和工具無法滿足供應鏈管理需要
隨著國企規(guī)模的日益壯大和信息技術(shù)、交通的快速發(fā)展，一些國有企業(yè)憑借其強大的資本實力，在供應鏈中占據(jù)核心地位并發(fā)揮主導作用。國有企業(yè)商業(yè)模式創(chuàng)新需要其實現(xiàn)以建立平臺型組織、打造企業(yè)生態(tài)圈、企業(yè)扁平化改造、全面推進管理提升等為主要內(nèi)容的管理創(chuàng)新，這對傳統(tǒng)的管理會計理論提出了挑戰(zhàn)。為了應對隨時可能發(fā)生的“跨界降維”打擊，從全局和戰(zhàn)略高度對供

應鏈進行管理變得更加重要，管理會計信息需要識別和反映跨越傳統(tǒng)組織邊界的成本和增值過程，并及時發(fā)現(xiàn)來自外部的威脅。但當前我國國有企業(yè)管理會計的應用研究仍局限在對傳統(tǒng)管理會計工具的應用與改進上，對適應供應鏈模式的管理工具研究較少，這在一定程度上限制了國有企業(yè)管理會計在新型發(fā)展方式和運營模式下作用的發(fā)揮。
（二）國有企業(yè)管理會計應用的未來展望
1.大力推進管理會計信息化建設(shè)
大力推進管理會計信息化建設(shè)，需要政府、企業(yè)和財務人員三方面共同努力，從環(huán)境建設(shè)、政策引導、人才培養(yǎng)、規(guī)范制定等多方面發(fā)力。首先，政府不僅應持續(xù)增加信息基礎(chǔ)設(shè)施的投資，牽頭制定管理會計信息系統(tǒng)技術(shù)標準和規(guī)范，提供數(shù)據(jù)分析、趨勢預測等基本組件，為管理會計信息化創(chuàng)造便利的外部環(huán)境，還應引導企業(yè)重視管理會計信息化發(fā)展；既要鼓勵企業(yè)學習和引進國外先進財務管理會計軟件，也要加強對國內(nèi)財務軟件供應商的扶持，為國有企業(yè)提供更適合本土需求的財務會計和管理會計軟件。其次，企業(yè)應接受管理會計信息化所包含的管理理念和價值取向，加大對人工智能技術(shù)研究和應用的投入，加速科技創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型，提升信息化和智能化水平，從而為管理會計信息化和智能化應用奠定堅實的基礎(chǔ)。最后，財務人員應充分認識到人工智能技術(shù)在財務領(lǐng)域大量應用后產(chǎn)生的替代效應，加快自身從基礎(chǔ)核算型財務向管理支持型財務轉(zhuǎn)型。不僅要精通財務知識，還要具備信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)分析整合能力、運用大數(shù)據(jù)進行風險控制的能力，必須努力提高自身素質(zhì)，成長為財務和 IT 跨界復合型人才。
2.完善現(xiàn)代企業(yè)制度，優(yōu)化國有企業(yè)管控方式
在公司治理方面，應不斷健全國有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，讓董事會充分發(fā)揮作用并承擔相應的責任，可以考慮將建立健全管理會計體系的要求列入董事會職責，使董事會充分重視管理會計的作用以促進管理會計的戰(zhàn)略規(guī)劃、資源配置和業(yè)績評價功能的有效發(fā)揮； 應深化企業(yè)內(nèi)部人事和分配制度改革，引入外部職業(yè)經(jīng)理人，打破薪酬平均化，發(fā)揮崗位薪酬制度的激勵作用；還應推進信息公開，發(fā)揮公共輿論監(jiān)督作用，使其與內(nèi)部財務監(jiān)督、外部審計監(jiān)督一起形成全方位的立體監(jiān)督機制。在企業(yè)管控方面，應盡快推進對國有企業(yè)以管資本為主的轉(zhuǎn)變，監(jiān)管重點放在規(guī)劃投資和國有資本運營上，提高監(jiān)管效能。就約束激勵機制而言，一是應取消工資總額管控，消除成本扭曲，使薪酬對國企

員工的激勵作用得以充分發(fā)揮； 二是要完善國企領(lǐng)導人薪酬激勵政策；三是優(yōu)化國企考核方案，全面反映其在創(chuàng)造利潤、穩(wěn)定就業(yè)和繳納稅費方面對國民經(jīng)濟所做的貢獻。
3.基于財務會計和管理會計的融合，拓展新經(jīng)濟條件下管理會計應用場景
大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的應用和供應鏈商業(yè)模式的興起等深刻改變了企業(yè) 經(jīng)營的技術(shù)環(huán)境和組織環(huán)境。新經(jīng)濟條件下，借助于計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及現(xiàn)代企業(yè)管理理論和人員素質(zhì)的普遍提高，財務會計和管理會計出現(xiàn)了融合的跡象[21]。信息技術(shù)的發(fā)展大大增強了企業(yè)收集、整理、分析、使用數(shù)據(jù)的能力，加快了財務會計和管理會計之間的融合。以作業(yè)驅(qū)動的財務會計和管理會計為例，理想的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)可以設(shè)想為一個數(shù)據(jù)庫和一個規(guī)則庫，所有的數(shù)據(jù)存在數(shù)據(jù)庫中，財務會計和管理會計根據(jù)各自的規(guī)則從數(shù)據(jù)庫中取對應的數(shù)據(jù)，這個過程在信息系統(tǒng)的支持下，當一項作業(yè)發(fā)生時即可同時處理完畢，從而實現(xiàn)如圖 2 所示“作業(yè)產(chǎn)生數(shù)據(jù)、規(guī)則生成信息”的作業(yè)驅(qū)動的財務會計和管理會計，同時滿足企業(yè)內(nèi)部和外部信息需求。財務會計和管理會計融合實現(xiàn)了數(shù)據(jù)在二者之間的實時共享，大幅提高供需匹配的精準度和預測能力，使供需連接更為高效；使供應鏈核心企業(yè)有能力通過供應鏈成本管理、預算管理和管理報告對整個生態(tài)圈進行管理，從而維護整個生態(tài)圈的利益平衡和結(jié)構(gòu)穩(wěn)定?！?br /> 附：

圖 2 作業(yè)驅(qū)動的財務會計和管理會計

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