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案例分析題四（本題15分）
甲公司為一家從事機械裝備制造的股份制集團企業(yè)。自2014年起，甲公司積極參與國家“一帶一路”建設，將“一帶一路”沿線國家作為境外業(yè)務拓展的重點。為更有效地管理境外經(jīng)營的風險，甲公司于2016年初聘請A會計師事務所協(xié)助優(yōu)化內(nèi)部控制體系，并聘請B會計師事務所提供2016年度內(nèi)部控制審計服務。有關資料如下：
（1）內(nèi)部控制體系優(yōu)化
A會計師事務所在梳理甲公司涉及境外經(jīng)營的相關內(nèi)部控制制度及其運行情況時，發(fā)現(xiàn)下列事項：
① 公司境外發(fā)展戰(zhàn)略方案由董事會下設戰(zhàn)略委員會擬定，經(jīng)董事會審議通過后實施。
②境外子公司根據(jù)境外供應商要求，可以采用預付款方式采購原材料：預付賬款余額占應付總價款的比例，由境外子公司自行確定。（此處已省略）。
③境外經(jīng)營中現(xiàn)金被盜可能性較高、損失金額相對較低的零售型境外子公司，可以按照規(guī)定的權限和程序在所在地采用購買保險的方式對現(xiàn)金被盜風險進行風險分擔。
④甲公司可以為境外子公司提供重大擔保，經(jīng)甲公司董事會審議通過后實施；境外子公司要求變更已經(jīng)批準的擔保事項的，只需經(jīng)子公司管理層同意并報甲公司管理層備案。
⑤甲公司于每年年末組織集團內(nèi)各單位（含境外子公司）對存貨進行抽查盤點，并形成書面的抽查盤點記錄。
A會計師事務所根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，于2016年第一季度末為甲公司提供了內(nèi)部控制改進建議。（此處已省略）。
（2）內(nèi)部控制審計
B會計師事務所在實施甲公司2016年度內(nèi)部控制審計工作時，發(fā)現(xiàn)下列事項：
①甲公司的境外子公司M公司在合同執(zhí)行方面存在內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師執(zhí)行有效程序后認定，該缺陷導致集團層面的財務報表產(chǎn)生重大錯報，達到了財務報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定標準。
②甲公司的境外子公司N公司在機械工程項目管理環(huán)節(jié)存在員工串謀舞弊的可疑跡象，可能導致集團層面的財務報表產(chǎn)生重大錯報。N公司管理層對注冊會計師申請商務工作簽證未給予必要協(xié)助，致使注冊會計師無法按計劃進行現(xiàn)場審計，且不配合注冊會計師執(zhí)行替代程序。（此處已省略）。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，逐項指出資料（1）中事項①至⑤是否存在內(nèi)部控制不當之處；對存在不當之處的，分別提出改進的控制措施。
2.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出資料（2）中B會計師事務所出具內(nèi)部控制審計報告時發(fā)表審計意見的類型，并簡要說明理由。
3.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出資料（2）中B會計師事務所對審計發(fā)現(xiàn)的財務報告內(nèi)部控制重大缺陷應如何處理。
【案例四參考答案及分析】
1.①存在內(nèi)部控制不當之處。
不當之處：發(fā)展戰(zhàn)略方案經(jīng)董事會審議通過后實施。
改進的控制措施：企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略方案經(jīng)董事會審議通過后，應報經(jīng)股東大會批準后方可實施。
②存在內(nèi)部控制不當之處。
不當之處：境外子公司根據(jù)境外供應商要求，可以采用預付款方式采購原材料，預付賬款余額占應付總價款的比例，由境外子公司自行確定。
改進的控制措施：企業(yè)擁有子公司的，應當建立科學的投資管控制度，通過合法有效的形式履行出資人職責、維護出資人權益，并重點關注境外子公司的大額資金使用等重要事項。
③不存在內(nèi)部控制不當之處。
④存在內(nèi)部控制不當之處。
不當之處之一：甲公司可以為境外子公司提供重大擔保。
改進的控制措施：甲公司對境外企業(yè)進行擔保的，應當對境外子公司進行資信調查和風險評估，遵守外匯管理規(guī)定，并關注被擔保人所在國家的政治、經(jīng)濟、法律等因素，評估結果應出具書面報告。。
不當之處之二：境外子公司要求變更已經(jīng)批準的擔保事項的，只需經(jīng)子公司管理層同意并報甲公司管理層備案。
改進的控制措施：境外子公司要求變更擔保事項的，甲公司應當重新履行調查評估與審批程序。
⑤存在內(nèi)部控制不當之處。
不當之處：每年年末組織集團內(nèi)各單位對存貨進行抽查盤點。
改進的控制措施：至少應當于每年年度終了開展全面盤點清查，盤點清查結果形成書面報告。
2.B會計師事務所應發(fā)表無法表示意見。
理由：注冊會計師無法按計劃進行現(xiàn)場審計，也無法執(zhí)行替代程序，說明注冊會計師審計范圍受到限制，所以應出具無法表示意見的報告。
3.①注冊會計師應以書面形式與甲公司董事會和經(jīng)理層溝通審計過程中識別的財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，書面溝通需在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進行。
②出具無法表示意見時，B會計師事務所在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應當在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷作出詳細說明。