外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“綜服企業(yè)”）因能為出口企業(yè)特別是中小出口企業(yè)提供一系列專業(yè)服務(wù)，在緩解融資難融資貴、降低企業(yè)成本、提高外貿(mào)效率、促進(jìn)成交、開(kāi)拓市場(chǎng)以及規(guī)范外貿(mào)行為等方面發(fā)揮積極作用，受到了各級(jí)政府及國(guó)稅、海關(guān)、外管、商檢等部門(mén)的大力支持，各地綜服企業(yè)如雨后春筍紛紛涌現(xiàn)。本文試圖結(jié)合綜服企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)其壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法做相關(guān)探討。
一、 綜服企業(yè)業(yè)務(wù)的商業(yè)本 質(zhì)和會(huì)計(jì)處理選擇
一般而言，一 筆 出口業(yè)務(wù)包括承接出口訂單、完成國(guó)內(nèi)采購(gòu)（或自己組織生產(chǎn)）、安排物流、 報(bào)關(guān)報(bào)檢、收匯結(jié)匯、申請(qǐng)退稅等環(huán)節(jié)。其 中 第 一 和第二個(gè)環(huán)節(jié)是出口業(yè)務(wù)中最為核心的業(yè)務(wù)，自營(yíng)出口業(yè)務(wù)的利潤(rùn)也正是來(lái)源于這兩個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)銷差價(jià)。而 綜服企業(yè)只是提供物流、 報(bào)關(guān)、信保、融資、收匯、退稅等服務(wù)， 并不參與外銷訂單及國(guó)內(nèi)采購(gòu)的商業(yè)談判，不賺取出口貨物的進(jìn)銷差價(jià)， 其利潤(rùn)來(lái)源于提供的通關(guān)、收匯、退稅以及供應(yīng)鏈金融等服務(wù)費(fèi)收入。因而，綜服企業(yè)業(yè)務(wù)本質(zhì)上是一種代理服務(wù)業(yè)務(wù)，綜服企業(yè)與出口企業(yè)之間的關(guān)系是委托代理關(guān)系。為積極落實(shí)國(guó)務(wù)院“外貿(mào)國(guó)六條”中關(guān)于支持綜服企業(yè)的要求，國(guó)稅總局 于2014年2月27日發(fā)布了《關(guān)于外貿(mào) 綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退(免)稅有關(guān)問(wèn) 題的公告》，明確了綜服企業(yè)出口退稅主體資格及要求，規(guī) 定 綜服企業(yè)在申請(qǐng)出口退稅時(shí)要符合以下四個(gè)條件，即“（一）出口貨物為生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)貨物；（二）生產(chǎn)企業(yè)已將出口貨物銷售給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)； （三）生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個(gè)人已經(jīng)簽訂出口合同，并約定貨物由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口至境外單位或個(gè)人，貨款由境外單位或個(gè)人支付給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)； （四）外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)以自營(yíng)方式出口”。該公告實(shí)際上有條件地放開(kāi)了行業(yè)俗稱的“ 假 自營(yíng) 真 代理”業(yè)務(wù)的退稅限制，允許綜服企業(yè)以自營(yíng)名義出口時(shí)，與出口企業(yè)可既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂代理出口協(xié)議。實(shí)務(wù)中，根據(jù)國(guó)稅要求，綜服企業(yè)要與委托人， 也即出口企業(yè)簽訂采購(gòu)合同， 同時(shí)根據(jù)出口企業(yè)的要求與其指定的國(guó)外買家簽訂外銷合同，并以自營(yíng)出口方式申報(bào)退稅。相應(yīng)地，綜服企業(yè)在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上，是 按照自營(yíng)模式進(jìn)行的，對(duì)內(nèi)向出口企業(yè)采購(gòu)貨物則做銷售成本和應(yīng)付賬款，對(duì)外向出口企業(yè)指定的國(guó)外買家銷售貨物做銷售收入和應(yīng)收賬款。但由于綜服企業(yè)本質(zhì)上是為出口企業(yè)提供代理出口服務(wù)，故在相關(guān)代理協(xié)議中， 會(huì)明確約定綜服企業(yè)在采購(gòu)合同中的付款義務(wù)以收到外銷匯款為前提，不承擔(dān)出口貨物的質(zhì)量、收匯等責(zé)任。
二、不同服務(wù)模式下壞賬準(zhǔn) 備計(jì)提方法探討
目前綜服企業(yè)主要有三種服務(wù)模式，一是純綜合服務(wù)，即綜服企業(yè)不提供任何資金融通，不承擔(dān)出口貨物應(yīng)收應(yīng)付貨款責(zé)任；二是退稅融資服務(wù)，即綜服企業(yè)以出口貨物對(duì)應(yīng)的出口退稅款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付退稅款；三 是 賒 銷 融資服務(wù)，即綜服企業(yè)以出口貨物對(duì)應(yīng)的應(yīng)收國(guó)外賬款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付國(guó)內(nèi)采購(gòu)貨款，此模式下，綜服企業(yè)基本都是以出口貨物已投中信保為前提，且墊付貨款都是在信保賠付比例之內(nèi)。純綜合服務(wù)模式下，名義上，綜服企業(yè)是向出口企業(yè)采購(gòu)，并向其指定的國(guó)外買方銷售；但 本 質(zhì)上，綜服企業(yè)與供應(yīng)商之間是委托代理關(guān)系，綜服企業(yè)實(shí)際上只是為出口企業(yè)代收代付相關(guān)貨款。若國(guó)外貨款無(wú)法收回，綜服企業(yè)沒(méi)有任何責(zé)任，也不會(huì)產(chǎn)生任何損失。故筆者認(rèn)為， 應(yīng)將純綜合服務(wù)模式下的國(guó)外應(yīng)收賬款視為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)收款項(xiàng)，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。退稅融資服務(wù)模式下，由于綜服企業(yè)提前為出口企業(yè)墊付了出口退稅款，通常而言，只要出口貿(mào)易是真實(shí)的，國(guó)家 都 會(huì) 兌 現(xiàn)退稅款，但若出現(xiàn)出口沒(méi)有完成收匯、出口貨物退關(guān)、供 應(yīng) 商進(jìn)項(xiàng)票有問(wèn)題等情況， 則適用出口免稅不退稅或視同內(nèi)銷或退回退稅款等政策，此時(shí)若出口企業(yè)不能向綜服企業(yè)歸還其提前墊付的退稅款，那么綜服企業(yè)會(huì)產(chǎn)生損失?？紤]到“ 其 他 應(yīng)收款—— —應(yīng)收出口退稅款”科目所反映的是國(guó)家應(yīng)退稅額，對(duì)國(guó)家一般不考慮信用問(wèn)題，核心是貿(mào)易真實(shí)性問(wèn)題，且因退稅款所對(duì)應(yīng)的貿(mào)易具有筆數(shù)多、單筆金額小的特征， 筆者認(rèn)為，對(duì)“其他應(yīng)收款—— —應(yīng)收出口退稅款”可采用余額百分比法來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。賒銷融資服務(wù)模式下，由于綜服企業(yè)以出口貨物對(duì)應(yīng)的應(yīng)收國(guó)外賬款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付了國(guó)內(nèi)采購(gòu)貨款，則應(yīng)向國(guó)外買家收取的應(yīng)收賬款成為綜服企業(yè)的實(shí)際債權(quán)，國(guó)外買家的信用問(wèn)題， 也就成為了綜服企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)?？紤]到綜服企業(yè)的國(guó)外應(yīng)收賬款筆數(shù)非常多、具有相同信用風(fēng)險(xiǎn)特征、國(guó)外買家很多且可能存在不同的逾期情況等，筆者認(rèn)為，對(duì)此類應(yīng)收款項(xiàng)采用賬齡分析法比較合理。同時(shí)，考慮到綜服企業(yè)在開(kāi)展賒銷融資服務(wù)時(shí)通常會(huì)投保中信保，對(duì)應(yīng)的融資比例一般都會(huì)在中信保賠付比例之內(nèi)，對(duì)超過(guò)融資金額之外的應(yīng)收賬款實(shí)際履行代收代付義務(wù)，故可將應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提總數(shù)設(shè)定在中信保賠付總額之內(nèi)，且可根據(jù)實(shí)際適當(dāng)下調(diào)壞賬的計(jì)提比例。
當(dāng)然，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22 號(hào)—— —金融工具確認(rèn)與計(jì)量》及其應(yīng)用指南， 筆者認(rèn)為，無(wú)論對(duì)退稅融資業(yè)務(wù)，還是賒銷融資業(yè)務(wù)，首先應(yīng)該采用個(gè)別認(rèn)定法，對(duì)單項(xiàng)金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。綜上，外貿(mào)綜合服務(wù)是一個(gè)新興業(yè)態(tài)，本 質(zhì)上是一種外貿(mào)代理服務(wù)，在 計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備時(shí)， 不能將綜服企業(yè)完全視同傳統(tǒng)外貿(mào)企業(yè)，應(yīng)按照綜服企業(yè)所提供服務(wù)的類型將相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行分類， 再根據(jù)不同的應(yīng)收款項(xiàng)采用不同計(jì) 提方法。作者單位浙江中非國(guó)際經(jīng) 貿(mào)港服務(wù)有限公司
