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閆國強(qiáng) 鄒志鵬

每到歲末年初，跨年發(fā)票與支出的問題總是困擾著許多企業(yè)財務(wù)人員?？缒臧l(fā)票和支出，常常與預(yù)決算、大征期、各類報表、年終總結(jié)、年初計劃等工作交織在一起，極易忙中出錯。筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)操作中，關(guān)鍵要堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制與票據(jù)收訖的原則，綜合業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行考慮。

實(shí)質(zhì)要件和形式要件都要符合

企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法》所遵循的基本原則都是權(quán)責(zé)發(fā)生制。會計口徑要求，以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來確定收入和費(fèi)用的歸屬期，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條明確，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。這為跨年發(fā)票的財務(wù)及稅務(wù)處理提供了基本準(zhǔn)則。

在具體實(shí)操層面，業(yè)務(wù)實(shí)際呈現(xiàn)的狀態(tài)可能是多種多樣的，實(shí)際處理起來難度頗大。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，必須同時滿足實(shí)質(zhì)要件和形式要件兩個充要條件，才能將一筆支出納入相應(yīng)的納稅年度內(nèi)，進(jìn)行稅前扣除。這使得跨年的發(fā)票與支出在企業(yè)所得稅處理中，面臨更高的要求。

實(shí)質(zhì)要件要求，支出應(yīng)是相應(yīng)的納稅年度內(nèi)實(shí)際發(fā)生的支出。這里的實(shí)際發(fā)生容易與實(shí)際支付混淆。從權(quán)責(zé)發(fā)生制的本意來看，實(shí)際發(fā)生，更多的是強(qiáng)調(diào)商業(yè)行為的實(shí)際發(fā)生，即合同的非金錢給付義務(wù)已經(jīng)履行或部分履行。因此，即使未實(shí)際付款，只要合同的主要義務(wù)已經(jīng)履行，付款方在該筆支出當(dāng)年就可以企業(yè)所得稅稅前扣除。

形式要件則要求，納稅人要在自然年度內(nèi)，或最晚在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，即次年的5月31日前，取得合法的扣除憑證。根據(jù)《國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）的要求，扣除憑證包括內(nèi)部憑證如會計上的記賬憑證，和外部憑證如發(fā)票。同時，所有的扣除憑證都要滿足真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性的要求。以發(fā)票為例，如果企業(yè)所取得的發(fā)票在票面信息、取得時間等方面存在瑕疵，將被認(rèn)為不符合形式要件，從而導(dǎo)致相應(yīng)的支出不得在稅前扣除。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)務(wù)中取得發(fā)票指的是，對方已經(jīng)開具且己方已經(jīng)收到。

根據(jù)實(shí)踐中不同情況合規(guī)處理

跨年發(fā)票要如何稅務(wù)處理？由于會計及企業(yè)所得稅法都是以自然年度作為計算周期，因此，筆者建議結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制與票據(jù)收訖，即“發(fā)生+發(fā)票”兩大原則，綜合業(yè)務(wù)實(shí)際情況來考慮。

第一種情況：支出在一個自然年度實(shí)際發(fā)生，但在次年取得發(fā)票。例如，某建材銷售企業(yè)采用先款后票的方式，與上下游交割業(yè)務(wù)，在2018年底向上游支付了貨款，但尚未收到供貨商的發(fā)票，直到2019年2月初才能收到上游供貨商開具的增值稅專用發(fā)票。

對此，根據(jù)28號公告第六條的規(guī)定，企業(yè)可以在匯算清繳期結(jié)束前，即次年5月31日之前，取得相應(yīng)的稅前扣除憑證，且當(dāng)年的實(shí)際預(yù)繳可以暫按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行扣除。如果在匯算清繳期結(jié)束前不能取得稅前扣除憑證，則需要在匯算清繳時進(jìn)行調(diào)增，后續(xù)五年內(nèi)取得稅前扣除憑證時可以再進(jìn)行追補(bǔ)。

第二種情況：因?yàn)轭A(yù)付款項(xiàng)等原因，在當(dāng)年取得了發(fā)票，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，支出實(shí)際發(fā)生在次年。這種情形常常出現(xiàn)在租賃辦公用房業(yè)務(wù)中。很多緊俏地段的寫字樓采取押一付一的方式支付房租，即承租方需要預(yù)支付兩年的房租。根據(jù)增值稅相關(guān)法規(guī)，房東在收到房租當(dāng)期就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，因此開具了全額2年的房租發(fā)票，但承租企業(yè)當(dāng)年只能在企業(yè)所得稅稅前列支1年的房租。

此時，房屋承租企業(yè)雖然已經(jīng)在上一年度取得了發(fā)票，但沒有滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制中的實(shí)際發(fā)生的要求，因此不能全額在稅前扣除；當(dāng)年已經(jīng)取得發(fā)票且已滿足實(shí)際發(fā)生的部分，則可以在預(yù)繳和匯算清繳時扣除。

在賬務(wù)處理中，承租企業(yè)所取得的發(fā)票一般與預(yù)付款項(xiàng)科目關(guān)聯(lián)。因此，建議企業(yè)財務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，對上述票據(jù)對應(yīng)的憑證和科目進(jìn)行準(zhǔn)確核對，特別是連續(xù)性質(zhì)的跨期費(fèi)用支出對應(yīng)的預(yù)付款項(xiàng)，應(yīng)在核算環(huán)節(jié)就做到準(zhǔn)確拆分，避免在匯算清繳環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯誤。

第三種情況：支出實(shí)際發(fā)生和取得發(fā)票均發(fā)生在當(dāng)年，但由于財務(wù)人員信息滯后等原因，該筆支出未在當(dāng)年的會計憑證中反映，為簡便起見直接計入了次年的成本費(fèi)用。

此時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及票據(jù)收訖的原則，企業(yè)的支出屬于發(fā)生當(dāng)年的成本費(fèi)用，只能在當(dāng)年扣除。為了規(guī)避相應(yīng)的風(fēng)險，建議財務(wù)人員按照28號公告第十七條的規(guī)定，在5年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請追補(bǔ)，并調(diào)整以前年度損益。

隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報信息的比對和報表分析等能力不斷加強(qiáng)，企業(yè)跨期確認(rèn)成本費(fèi)用的問題，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險。不僅如此，從合規(guī)核算的角度來分析，企業(yè)也應(yīng)準(zhǔn)確遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對賬務(wù)核算不準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)要及時進(jìn)行調(diào)整。

第四種情況：支出在上一年度實(shí)際發(fā)生，在匯算清繳期結(jié)束前仍未取得發(fā)票，但企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了稅前扣除。

這種情形屬于符合了會計核算規(guī)定，但不符合企業(yè)所得稅稅前列支要求的情形。如果企業(yè)存在這種還未滿足“發(fā)生+發(fā)票”就稅前扣除的情況，很有可能帶來稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)28號公告第十五條和第十六條的規(guī)定，如果企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票，并被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，則企業(yè)須在60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票。否則，這項(xiàng)支出將不能在稅前扣除。

企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)準(zhǔn)確理解稅收法律法規(guī)，特別是準(zhǔn)確把握28號公告關(guān)于扣除憑證管理的相關(guān)規(guī)定，與企業(yè)業(yè)務(wù)部門等一道，盡快取得已發(fā)生但未取得的扣除憑證，并及時進(jìn)行賬務(wù)處理。對于已經(jīng)完成匯算清繳工作的企業(yè)，應(yīng)在實(shí)際取得票據(jù)時點(diǎn)，修改以前年度申報并覆蓋往期申報，確保企業(yè)的稅收利益不受損失。