魏思琪
【摘要】近年來(lái)，PPP項(xiàng)目隨著我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求的不斷增加，已成為我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要融資方式。PPP項(xiàng)目既涉及到政府公共部門又涉及到社會(huì)的私營(yíng)部門，如果PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算不能夠反應(yīng)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)給利益相關(guān)者帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)損失。文章結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)PPP項(xiàng)目的界定范圍、相關(guān)主體的會(huì)計(jì)核算分析以及國(guó)內(nèi)外經(jīng)典案例分析，并從PPP項(xiàng)目界定的范圍以及PPP項(xiàng)目公司在項(xiàng)目成立、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)階段的具體會(huì)計(jì)核算等幾個(gè)方面提出建議。
【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 政府部門會(huì)計(jì)核算 項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算
一、引言
近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)及服務(wù)的需求隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而不斷地增長(zhǎng)，PPP項(xiàng)目逐漸應(yīng)用在各個(gè)領(lǐng)域之中，如能源基礎(chǔ)設(shè)施、交通設(shè)施、保障性安居工程，垃圾處理，教育、體育、文化等社會(huì)公共事業(yè)。最為成功的項(xiàng)目有鳥(niǎo)巢、北京地鐵4號(hào)線、北京第十水廠等項(xiàng)目，這種新型的公私合作融資模式，其發(fā)展具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)性，在我國(guó)的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有著美好的前景。加強(qiáng)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算能夠反映項(xiàng)目真實(shí)的進(jìn)行情況，使企業(yè)政府主體的利益避免損害，所以對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的研究是十分必要的。
二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的理論
（一）PPP項(xiàng)目概述
英文Public Private Partnerships是PPP項(xiàng)目的全稱，最早起源于英國(guó)上世紀(jì)20年代，其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)性漸漸體現(xiàn)在應(yīng)用過(guò)程中，之后在很多國(guó)家開(kāi)始應(yīng)用發(fā)展。綜合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的探討，PPP項(xiàng)目可以概括為：政府部門與私營(yíng)部門，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目合作，或是為了提供某種公共產(chǎn)品和服務(wù)，互相之間形成一種合作關(guān)系，通過(guò)合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和收入分配，實(shí)現(xiàn)雙贏的一種新的融資模式。
（二）PPP項(xiàng)目運(yùn)行機(jī)制
目前，我國(guó)PPP項(xiàng)目運(yùn)行的主要機(jī)制是：首先政府組織企業(yè)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并且和企業(yè)制定相關(guān)協(xié)議，然后企業(yè)進(jìn)行建設(shè)實(shí)施。
PPP項(xiàng)目可以分為兩種類型：托管和特許經(jīng)營(yíng)模式。托管模式指政府以確定采用PPP模式為前提，政府部門通過(guò)招標(biāo)方式確定項(xiàng)目，項(xiàng)目公司在完成項(xiàng)目后，項(xiàng)目公司代政府提供服務(wù)，通過(guò)政府付費(fèi)實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益。特許經(jīng)營(yíng)模式指政府授予項(xiàng)目公司一定的權(quán)利并簽訂合同，在特許期內(nèi)，公司在建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段取得合理收益，特許期限滿后，項(xiàng)目設(shè)施由企業(yè)無(wú)償歸還給政府。
三、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析
本章節(jié)從影響PPP項(xiàng)目核算的主要因素進(jìn)行分析：PPP項(xiàng)目范圍界定、項(xiàng)目相關(guān)主體會(huì)計(jì)核算分析以及國(guó)內(nèi)外普遍存在的其他問(wèn)題。
（一）PPP項(xiàng)目范圍界定
目前很多關(guān)于PPP項(xiàng)目的范圍界定不準(zhǔn)確，PPP項(xiàng)目隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，涉及到的范圍、領(lǐng)域也在不斷地?cái)U(kuò)大，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城市交通軌道建設(shè)等PPP融資項(xiàng)目隨處可見(jiàn)，其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和形式的差異性也逐漸體現(xiàn)在不同的項(xiàng)目上，但是我國(guó)的相關(guān)管理機(jī)構(gòu)沒(méi)有相應(yīng)的認(rèn)識(shí)和了解，沒(méi)有有效且根據(jù)具體情況特定的管理機(jī)制，沒(méi)有從內(nèi)在特征出發(fā)，從而失去了對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的執(zhí)行效率和有效控制，進(jìn)而影響了我國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。
（二）政府主體的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析
我國(guó)的PPP項(xiàng)目起步比較晚，有關(guān)政策法規(guī)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)都不完善，而PPP項(xiàng)目涉及的范圍較廣、子項(xiàng)目較多，政府以往的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，未列入政府有關(guān)部門的賬面上。而只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算原則下，PPP項(xiàng)目下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)整個(gè)過(guò)程的各項(xiàng)會(huì)計(jì)項(xiàng)目才能全面的體現(xiàn)在政府的賬單之中，進(jìn)而被確認(rèn)。因此政府對(duì)于PPP項(xiàng)目的整個(gè)建設(shè)運(yùn)營(yíng)等階段并沒(méi)有全面、準(zhǔn)確地了解，這不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的有效性，還會(huì)影響PPP項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的整個(gè)過(guò)程的利益分配的公正性，進(jìn)而會(huì)影響基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的順利運(yùn)行。
（三）項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析
以公私合作為依據(jù)的PPP合作模式中，在合同期內(nèi)投資企業(yè)擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和收益權(quán)，政府擁有項(xiàng)目的所有權(quán)，因此，PPP項(xiàng)目必須通過(guò)政府和私人兩部門主體的會(huì)計(jì)核算。根據(jù)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行過(guò)程，具體核算存在的問(wèn)題有：
項(xiàng)目成立階段，會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題主要是對(duì)于內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體沒(méi)有明確的區(qū)分，也沒(méi)有準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資金活動(dòng)對(duì)各個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，使項(xiàng)目公司不能更有效的控制項(xiàng)目運(yùn)行，不滿足PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
項(xiàng)目建設(shè)階段，會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題主要有：
（1）有些PPP項(xiàng)目公司對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)與自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分不明確，表現(xiàn)在建造完成時(shí)，PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定不明確，在項(xiàng)目公司資產(chǎn)核算過(guò)程中，這些都形成了不利的影響。
（2）借款費(fèi)用的處理問(wèn)題，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按照實(shí)際所發(fā)揮作用而分別確認(rèn)。該借款費(fèi)用必須在建造期間是作資本化處理，還是以費(fèi)用化處理，這是需要準(zhǔn)確分析的，如果借款費(fèi)用的資本化處理的不合理，會(huì)影響對(duì)PPP項(xiàng)目的控制。
項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，主要存在的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題有：
（1）收入的確認(rèn)，在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中收入確認(rèn)存在可操作空間，一般將收入確認(rèn)為投資收益，這種做法往往會(huì)在確認(rèn)為投資收益時(shí)對(duì)企業(yè)造成了不良的后果。
（2）資產(chǎn)攤銷，項(xiàng)目攤銷應(yīng)以特許經(jīng)營(yíng)期為基礎(chǔ)，對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷過(guò)程中，殘值不作考慮，且以特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的全部人賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。
（3）后續(xù)支出是指在后期的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中服務(wù)及后續(xù)保養(yǎng)的費(fèi)用，對(duì)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)按其發(fā)揮的作用分類分析，確定是應(yīng)當(dāng)資本化或是費(fèi)用化。
4、項(xiàng)目移交階段，主要存在項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算方面的問(wèn)題，PPP項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地作清算處理。通過(guò)對(duì)各階段會(huì)計(jì)核算分析，對(duì)移交過(guò)程的資產(chǎn)的應(yīng)予以準(zhǔn)確的確認(rèn)。
（四）國(guó)內(nèi)外PPP項(xiàng)目普遍存在的其他問(wèn)題分析
PPP在世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)應(yīng)用已日漸成熟，但也有很多PPP項(xiàng)目在發(fā)展過(guò)程中存在各種各樣的問(wèn)題，效果不盡人意。除了會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，還有很多其他因素的制約。
下表1是經(jīng)典的PPP項(xiàng)目失敗案例的列舉和簡(jiǎn)要分析：
綜合以上，我們能看到能夠?qū)е翽PP案例失敗的因素有很多，有政府不作為因素、項(xiàng)目公司壟斷以及政策法規(guī)因素等等。
四、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議
（一）完善PPP項(xiàng)目范圍的界定
根據(jù)項(xiàng)目類型，PPP項(xiàng)目可以分為建設(shè)型、發(fā)展型和服務(wù)型三種類型。界定PPP項(xiàng)目的范圍應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)出發(fā)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)PPP項(xiàng)目的有效控制，而不是通過(guò)形式限定。政府對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)目的應(yīng)當(dāng)明確，以及提供何種服務(wù)、向誰(shuí)服務(wù)等內(nèi)容。對(duì)PPP項(xiàng)目的充分認(rèn)識(shí)有利于項(xiàng)目公司對(duì)其的有效控制，并且能夠建立有效的監(jiān)督機(jī)制，使PPP項(xiàng)目順利發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。
（二）對(duì)政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議
完善政府的監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性以及及時(shí)進(jìn)行披露，對(duì)PPP項(xiàng)目要定期的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算監(jiān)督。為保證“三公”的原則，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)主體的信息和審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)公開(kāi)。在行政監(jiān)督、投資控制、財(cái)務(wù)管理等各個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)過(guò)程中，及時(shí)準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決。
從我國(guó)目前的情況來(lái)看，在特許經(jīng)營(yíng)期間，政府能夠?qū)PP項(xiàng)目公司即運(yùn)營(yíng)者的使用權(quán)和收益權(quán)進(jìn)行控制，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期終止后，就應(yīng)被移交回公共部門。因此，基于所有權(quán)和控制權(quán)，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。
（三）對(duì)PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算的建議
（1）項(xiàng)目成立階段。政府通過(guò)特許權(quán)協(xié)議授權(quán)代表注冊(cè)成立項(xiàng)目公司機(jī)構(gòu)與私人部門共同出資。公共部門的構(gòu)成一般比較簡(jiǎn)單，而私營(yíng)部門通常是以聯(lián)合體形式存在，構(gòu)成較為復(fù)雜，各部門內(nèi)部劃分很多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體，但是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法不存在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)劃分關(guān)系，而是將企業(yè)作為一個(gè)核算主體，所以，要PPP項(xiàng)目不僅能準(zhǔn)確反映各方產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益及影響，而且要符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，較好的解決辦法是政府主體與項(xiàng)目公司各自針對(duì)會(huì)計(jì)六大要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
（2）項(xiàng)目建設(shè)階段。①PPP項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)存在不同，不能混淆完全資產(chǎn)與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)。②借款費(fèi)用化處理。項(xiàng)目資產(chǎn)在其預(yù)期下，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，借款費(fèi)用應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的用途確認(rèn)，做資本化處理還是做費(fèi)用化處理。所以，建設(shè)期間由于費(fèi)用并未發(fā)揮出實(shí)際的作用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作資本化處理，來(lái)增加項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其他情況要做費(fèi)用化處理。
（3）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段。①在運(yùn)營(yíng)階段，項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)全面的關(guān)注、確認(rèn)。PPP項(xiàng)目所取得的收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，不能計(jì)人投資收益。當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為單一的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，則不存在收入類型的選擇問(wèn)題。②將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則不會(huì)面臨確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型時(shí)攤銷方法不同造成的盈利狀況的差異。無(wú)形資產(chǎn)模式下，以特許經(jīng)營(yíng)期為資產(chǎn)攤銷年限為前提，不考慮殘值，將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。③后續(xù)支出按其實(shí)際所發(fā)揮的作用做相應(yīng)處理，為保證日常維護(hù)正常支出，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，特許權(quán)合同中規(guī)定的移交前更新改造屬于項(xiàng)目公司的義務(wù)，在支出時(shí)增加項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。定期檢測(cè)和維護(hù)等維修類支出應(yīng)當(dāng)計(jì)人項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。
（4）項(xiàng)目移交階段。在特許期結(jié)束之后，公共項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向公共部門移交，無(wú)償轉(zhuǎn)讓部分，由于殘值攤銷在運(yùn)營(yíng)階段已經(jīng)完成，因此不需要再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但剩余資產(chǎn)，必須按照協(xié)議、法規(guī)做結(jié)算。
（四）完善我國(guó)PPP項(xiàng)目的其他建議
影響PPP項(xiàng)目發(fā)展的因素有很多，要完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，具體措施有：
首先，加強(qiáng)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)際的可操作性，將PPP資產(chǎn)確認(rèn)為一種資產(chǎn)，減少人為地操作，注重現(xiàn)實(shí)性和適應(yīng)性，如項(xiàng)目選址要有必要的聽(tīng)證程序。
其次，政府在建設(shè)前期要做好充分的調(diào)研準(zhǔn)備，推廣PPP項(xiàng)目必須有規(guī)劃，無(wú)序的濫用只會(huì)加重政府債務(wù)負(fù)擔(dān)，充分遇見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建科學(xué)、全面的分擔(dān)機(jī)制。并且在PPP項(xiàng)目建設(shè)的整個(gè)流程確保公平、公正、公開(kāi)。
最后，借鑒國(guó)外豐富的經(jīng)驗(yàn)，PPP項(xiàng)目在管理、服務(wù)等方面，不同于一般的公共投資項(xiàng)目，我國(guó)應(yīng)健全PPP項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)，如完善反壟斷法，建立完善的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)加以控制與支持。
五、結(jié)束語(yǔ)
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域也會(huì)越來(lái)越廣，PPP項(xiàng)目作為公共部門與私人部門的一種合作模式，具有獨(dú)特的發(fā)展優(yōu)勢(shì)和美好的發(fā)展前景。從PPP項(xiàng)目的融資方式、公共部門及私人部門分析，我們可以知道合理有效的會(huì)計(jì)核算，不僅可以提供全面、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，而且還反映共同的PPP項(xiàng)目在建設(shè)期間的價(jià)值流動(dòng)。在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確界定項(xiàng)目的范圍、明確會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容，借鑒國(guó)內(nèi)外成功的項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，促使PPP項(xiàng)目健康發(fā)展，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
