■戚慶余/文
注冊會計師的法律責(zé)任問題，是注冊會計師行業(yè)制度建設(shè)的核心問題，歷來是各國會計法理論界關(guān)注的重點(diǎn)課題。
目前，在我國已頒布的許多重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任的條款。其中，以行政責(zé)任和刑事責(zé)任的居多，涉及民事責(zé)任的條款則較少。
而我國的經(jīng)濟(jì)類立法是“板塊性立法”的模式，即以某一方面的違法現(xiàn)象為對象，抽象出的法律規(guī)范，因而缺乏統(tǒng)一的歸類，相關(guān)性較差。
我國立法目前也有個明顯的特征，就是“救火”式——出現(xiàn)問題，趕緊制定法律規(guī)范予以彌補(bǔ)。
這導(dǎo)致追究注冊會計師法律責(zé)任時尺度不一致，且由于立法的順序不同、執(zhí)法環(huán)境改變，使得同類的訴訟判決結(jié)果出現(xiàn)互相矛盾的現(xiàn)象，或性質(zhì)相同的違法行為，由于依據(jù)的法律不同，則處罰的結(jié)果就會大大不同。
因此，在界定注冊會計師的法律責(zé)任時應(yīng)考慮如下問題。
一、法律責(zé)任界定的依據(jù)
目前，我國還沒有明確《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的法律效力和位階，在立
法上對注冊會計師責(zé)任的界定出現(xiàn)矛盾之處，給司法實(shí)踐中的具體運(yùn)用帶來一定的難度。
法律界與會計界對于相關(guān)問題存在分歧，尤其對注冊會計師已按審計準(zhǔn)則執(zhí)行的辯解能否成為免責(zé)的依據(jù)認(rèn)識不一。法律界認(rèn)為《中國注冊會計師審計準(zhǔn)
則》只是一個行業(yè)的規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律的依據(jù)。而注冊會計師們常會采取較少審計的程序以降低審計成本，但同時降低了審計質(zhì)量的水平。他們則與客戶合謀來“粉飾”會計報表以減少被發(fā)現(xiàn)而遭遇法律訴訟的概率。而會計界則認(rèn)為，該準(zhǔn)則是由國家財
政部發(fā)布的。作為國家頒布的一種法規(guī)， 具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。其強(qiáng)制性應(yīng)該得到廣泛的認(rèn)同。由于對《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的權(quán)威性認(rèn)定不同，因而涉及到訴訟案件中注冊會計師免責(zé)的依據(jù)問題。
但是，從注冊會計師的角度來說，在既定的相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險的前提下，只有提供高質(zhì)量的審計才會降低其可能承受的法律風(fēng)險。
將來，隨著我國市場化進(jìn)程的加速， 市場效率的提高、市場信息的充分，使得相關(guān)利益主體能夠有效地分辨審計質(zhì)量的高低，并通過市場價格來實(shí)現(xiàn)對注冊會
計師審計質(zhì)量高低的評價。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊會計師，又保護(hù)注冊會計師。賦予審計準(zhǔn)則合法地位，鼓勵注冊會計師按照準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，不但可以維護(hù)證券市場秩序，而且可以促進(jìn)上市公司會計信息質(zhì)量的提高。
二、法律責(zé)任界定的機(jī)構(gòu)
目前我國注冊會計師法律責(zé)任的管轄機(jī)構(gòu)分別是:行政處罰——省級以上的政府的財政管理部門；民事制裁和刑事制裁——人民法院。對于注冊會計師行業(yè)所從事的審計活動，有些學(xué)者建議將注冊會計師協(xié)會作為一種獨(dú)立的行業(yè)自律性組織，相應(yīng)的行政處罰也應(yīng)被注冊會計師協(xié)會的自我管理所取代。即以行業(yè)自律的形式代替行政性的監(jiān)管。
與此同時，隨著我國法制化改革的縱深發(fā)展，民事責(zé)任與刑事責(zé)任將成為注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的重要內(nèi)容。因而法院將是對注冊會計師法律責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定的最終裁定機(jī)構(gòu)。
但是由于涉及注冊會計師的案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度高，僅靠法官很難獨(dú)立對注冊會計師的責(zé)任做出合理的界定。
應(yīng)當(dāng)成立由注冊會計師行業(yè)專家和法律專家組成的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒
定委員會（由司法部和地方司法廳、局授予鑒定資格）來對注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任進(jìn)行鑒定，出具《鑒定報告》，為法官對注冊會計師定責(zé)量罰（刑）提供專業(yè)的意見。
三、法律責(zé)任的認(rèn)定程序
在判定具體的法律責(zé)任時，程序法的重要性同等于實(shí)體法。
隨著我國法制建設(shè)進(jìn)程的加快，“重實(shí)體法輕程序法”的觀念已漸漸改變。因此，除了對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定要詳盡適當(dāng)，建立一個合理可行的程序也同樣必要。
這樣可以保證委托人、其他利害關(guān)系人的起訴權(quán)利的實(shí)施，同時也利于保護(hù)注冊會計師依法行使抗辯權(quán)。
四、注會的會計責(zé)任與審計責(zé)任
從理論上來說，在審視上市公司的重大惡性案件時都必須嚴(yán)格區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。
但在現(xiàn)實(shí)中，由于一般大型上市公司與某一會計事務(wù)所的關(guān)系較為固定，接受連續(xù)的審計，因此常常是注冊會計師與上市公司一榮俱榮，一損俱損。既不應(yīng)該夸大民間審計在證券監(jiān)管中的作用，也不應(yīng)將上市公司因舞弊倒閉的全部責(zé)任都?xì)w咎于注冊會計師。
由于注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，即鑒證客戶編制的會計報表是否遵
循了合法公允和一貫性原則。
注冊會計師作為民間的專業(yè)鑒證人士，既無行政監(jiān)督權(quán)，更無司法監(jiān)督權(quán)，其在管理或監(jiān)督上的權(quán)威有限，加之審計成本的約束和審計技術(shù)的制約，至多也就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。
在理論上過分強(qiáng)調(diào)注冊會計師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應(yīng)承受的責(zé)任。
要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實(shí)的。
注冊會計師不能、也無法對會計報表的全部錯弊承擔(dān)責(zé)任，更不能允許在司法實(shí)踐中出現(xiàn)在未履行合法程序的條件下， 對事務(wù)所或注冊會計師實(shí)行強(qiáng)制措施。
五、注冊會計師構(gòu)成違法的行為要件
與法律風(fēng)險
對于注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定則需要幾個條件。一是原告方遭受了損失。二是注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任要以其違法行為為前提條件，對相關(guān)的利益主體構(gòu)成了侵權(quán)或違約的侵害，從而會計師事務(wù)所要為其行為后果承擔(dān)一定的法律責(zé)任。三是行為人和其主觀上的過錯、違法行為及該違法行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系。這是承擔(dān)法律責(zé)任缺一不可的4 個法律要件之一。
