如何運用好會計監(jiān)管的手段，幫助解決我國目前在推廣運用PPP模式過程中出現(xiàn)的“明股實債、回購安排”等問題？國際上有哪些經(jīng)驗可供借鑒？本期聚焦PPP會計監(jiān)管話題。
陳新平
鑒于我國推廣運用PPP模式過程中出現(xiàn)的“明股實債、回購安排”、“偽PPP”，以及地方政府違規(guī)違法擔保等問題，筆者建議借鑒國際經(jīng)驗，盡快研究出臺我國的PPP會計準則，將PPP固定資產(chǎn)及相關(guān)負債記入公共部門的資產(chǎn)負債表，以規(guī)范地方政府的融資行為，防止其利用PPP“隱匿”債務(wù)。
盡快制定專門的PPP會計準則，夯實PPP市場監(jiān)管基礎(chǔ)
從嚴格意義上講，目前我國并沒有專門的PPP會計準則或監(jiān)管制度。
2008年財政部公布的《企業(yè)會計準則第2號解釋》僅從6個方面回答了企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會計處理問題，簡單地就企業(yè)會計主體如何確認建造服務(wù)收入、費用、工程價款等做了說明，沒有對BOT及相關(guān)會計主體等的涵義進行界定。
另外，《企業(yè)會計準則第2號解釋》僅指出“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)”，但沒有進一步解釋這類固定資產(chǎn)該做何處理。因此，《企業(yè)會計準則第2號解釋》只是若干情況的說明，而非PPP會計準則。
2017年4月公布的《政府會計準則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱“《第5號》”）也不涉及PPP的具體會計處理問題?！兜?號》除了在第三條中規(guī)定“采用政府和社會資本合作模式（PPP）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認和初始計量，適用其他相關(guān)政府會計準則”外，再無其他關(guān)于PPP的條款，而這里的“適用其他相關(guān)政府會計準則”也語焉不詳，據(jù)查至今尚無“相關(guān)政府會計準則”對政府會計主體如何處理PPP資產(chǎn)問題作了相應(yīng)的規(guī)定。
近年來，全國推廣運用PPP模式的勢頭十分迅猛，由于相關(guān)監(jiān)管制度不完善或沒有跟上形勢的變化，出現(xiàn)了“明股實債、回購安排”、“偽PPP”以及地方政府違規(guī)違法擔保等問題。
另外，財政承受能力論證、物有所值評估等前置條件在一些地方也成了一種“形式”，很難起到篩選項目，甄別風(fēng)險的作用。一些地方政府不顧當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平和財政承受能力，爭先恐后地使用PPP模式從事基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)。出現(xiàn)了越是經(jīng)濟落后的地區(qū)，入庫的PPP項目越多，越是經(jīng)濟發(fā)達的省市，入庫項目越少等現(xiàn)象。
筆者建議，參照國際會計準則委員會及國際公共部門會計準則委員會的相關(guān)準則，盡快制訂、頒布適合我國實際情況的PPP會計準則；遵循“鏡像互補”原則，同時出臺針對政府和社會資本的PPP會計處理政策，防止“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)；建立健全PPP項目財務(wù)信息披露制度，完善PPP市場監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。
將PPP項目納入政府資產(chǎn)負債表，客觀反映政府負債規(guī)模
根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于加強政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)〔2014〕43號）（以下簡稱 “43號文”）的規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院批準，省、自治區(qū)、直轄市政府可以適度舉借債務(wù)，市縣級政府確需舉借債務(wù)的由省、自治區(qū)、直轄市政府代為舉借……地方政府舉債采取政府債券方式?！?br />
可見，在我國，省級地方政府經(jīng)國務(wù)院的批準，可以舉借債務(wù)，但一般只能以發(fā)行地方政府債券的方式實施。雖然43號文件也鼓勵地方政府通過PPP的方式創(chuàng)新融資機制，但PPP項下的債務(wù)并不屬于政府債務(wù)，因為43號文件還規(guī)定：“政府對投資者或特別目的公司按約定規(guī)則依法承擔特許經(jīng)營權(quán)、合理定價、財政補貼等相關(guān)責任，不承擔投資者或特別目的公司的償債責任?！?br />
PPP項下的償債責任雖在政府與社會資本之間做了徹底“切割”，但這并不意味政府與投資者或特別目的公司之間不存在債務(wù)關(guān)系。在PPP模式下，似乎政府不僅增加了公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的供給能力，而且還沒有提高財政支出或債務(wù)規(guī)模，實則不然。
由于PPP具有“時間轉(zhuǎn)換器”的作用，政府可將傳統(tǒng)模式下的“一次性”結(jié)賬采購活動變成新模式下的“分期”付款交易行為。如某地方政府決定新建一個投資規(guī)模為1000萬元、且由政府付費的項目，在傳統(tǒng)模式下，政府要么擴大支出規(guī)模1000萬元，要么舉借債務(wù)1000萬元，總之，這1000萬元是需要在政府當期的賬上反映出來。而在PPP模式下，政府無需在當期的賬上記錄該項資本性支出，只需在隨后的10年中，平均每年向社會資本支付100萬元的款項即可。
如此，每筆款項只需在實際支出時，才反映在政府的賬上，不體現(xiàn)為政府的債務(wù)，這也是收付實現(xiàn)制下的記賬原則。從我國目前的實踐來看，對政府付費類PPP項目的會計處理，采用的就是收付實現(xiàn)制。但收付實現(xiàn)制低估了PPP給政府帶來的財政成本及風(fēng)險。正是由于我國目前還缺少處理PPP資產(chǎn)及相應(yīng)負債的會計準則，PPP資產(chǎn)及其負債也不反映在政府的資產(chǎn)負債上，或者說在當前的政策制度下，PPP項下的負債是不作為政府負債處理的，所以，導(dǎo)致PPP成了一些地方政府的一種“表外”融資工具，甚至為某些地方政府“隱藏”債務(wù)提供了便利。
筆者建議，加快政府綜合財務(wù)報告的編制工作，將PPP項下的資產(chǎn)及負債（至少針對政府付費類PPP項目）記入政府資產(chǎn)負債表；利用現(xiàn)有的地方政府債務(wù)限額管理制度，設(shè)定每個省、市、縣PPP投資總規(guī)模的上限，防止部分地方政府濫用PPP模式；擴大政府負債統(tǒng)計范圍，將PPP項下的負債納入其中，真實反映政府的負債規(guī)模。
