近日，財政部根據《政府會計準則———基本準則》及《政府會計準則第3號———固定資產》，起草發(fā)布了《〈政府會計準則第3號———固定資產〉應用指南（征求意見稿）》（以下簡稱《應用指南》）及說明，并向社會公開征求意見。
那么，制定和發(fā)布《應用指南》的背景是什么？《應用指南》的主要內容有哪些？業(yè)界專家對此有哪些意見和建議？
行政事業(yè)單位的固定資產折舊年限亟待明確
《應用指南》的起草和發(fā)布有其歷史背景和現實意義。長期以來，我國在政府會計領域實行的一直是以收付實現制為基礎的預算會計標準體系，以固定資產和固定基金同時反映固定資產的價值，行政事業(yè)單位占有、使用的固定資產一般不要求計提折舊。這一做法不符合會計核算的相關性原則，不利于建立價值補償機制，不利于準確反映政府資產價值信息和完整反映政府運行成本信息，也不利于對政府資金的使用進行績效評價，同時還容易導致政府部門對固定資產的日常管理不夠重視，出現固定資產使用效率不高等問題。然而，時至今日，財政部除了會同有關行業(yè)主管部門對醫(yī)院和科學事業(yè)單位的固定資產折舊年限做出規(guī)定外，尚未對其他行政事業(yè)單位的固定資產折舊年限做出明確規(guī)定，絕大多數行政事業(yè)單位也沒有能力或動力自行確定本單位固定資產的折舊年限，從而使得這些單位在計提固定資產折舊時無所適從，導致新修訂的行政事業(yè)單位會計制度中有關固定資產折舊的會計核算規(guī)定在實踐中未得到全面有效實施。
黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告”的重大改革舉措，這為政府會計改革提供了契機。2014年12月12日，財政部關于《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）明確提出，要加快推進政府會計改革，逐步建立以權責發(fā)生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度?！陡母锓桨浮吠瑫r指出，權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎任務就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南。基本準則屬于“概念框架”，具體準則主要規(guī)定政府發(fā)生的經濟業(yè)務或事項的會計處理原則，應用指南主要對具體準則的實際應用做出操作性規(guī)定。
根據《改革方案》要求，財政部在2015年頒布了《政府會計準則———基本準則》，為核算固定資產折舊費用奠定了基礎；在2016年又印發(fā)了《政府會計準則第3號———固定資產》，對政府會計主體計提固定資產折舊做出了統(tǒng)一規(guī)定，并在客觀上要求加快建立健全政府固定資產折舊核算標準體系。政府固定資產折舊年限的確定是對政府會計固定資產準則的重要補充，這不僅為政府各單位固定資產折舊年限的確定提供政策依據，更有利于政府會計準則的順利實施，同時也有利于政府固定資產折舊會計信息的可比，進一步提高政府會計信息質量。
正是在這樣的背景下，財政部起草了《應用指南》，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的政府固定資產折舊年限，也為部門和單位編制權責發(fā)生制財務報告和全面反映運行成本奠定了核算基礎。
《應用指南》明確政府固定資產折舊年限和計提時點
《應用指南》主要規(guī)定了兩方面內容，一是關于政府固定資產折舊年限的確定，二是關于政府固定資產折舊計提的時點。
財政部在充分考慮政府固定資產分類管理要求的基礎上，按照固定資產分類國家標準，分類確定政府固定資產折舊年限?，F行的固定資產分類國家標準（GB/T14885-2010）將固定資產分為六大類，即土地、房屋及構筑物；通用設備；專用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物等。由于固定資產準則對土地、文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等固定資產不要求提取折舊，因此目前僅對房屋及構筑物、通用設備、專用設備及家具、用具、裝具等四類固定資產按其類別確定折舊年限。
財政部在確定政府固定資產折舊年限時，還借鑒吸收了現行相關法規(guī)對政府固定資產折舊年限所做的規(guī)定和要求。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》對固定資產折舊的最低年限有明確規(guī)定。此外，我國現行的醫(yī)院財務制度、科研事業(yè)單位財務制度、高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法也對固定資產折舊年限做出了明確規(guī)定。財政部及地方財政部門對通用辦公設備及家具的最低使用年限也有具體規(guī)定。
關于固定資產折舊年限，《應用指南》明確，房屋及構筑物類的固定資產包括鋼結構、磚木結構、構筑物等，折舊年限的范圍為8~50年；通用設備類的固定資產包括計算機設備、辦公設備、車輛等，折舊年限的范圍為5~10年；專用設備類的固定資產包括探礦、采礦、選礦和造塊設備和石油天然氣開采專用設備等，折舊年限的范圍為5~15年；家具、用具及裝具類的固定資產的折舊年限不低于5年。省級以上各行業(yè)主管部門在遵循《政府固定資產折舊年限表》所規(guī)定的固定資產折舊年限的情況下，可以根據所在行業(yè)特點，進一步細化固定資產類別，具體確定各類固定資產的折舊年限，并報財政部批準。此外，《應用指南》規(guī)定，政府會計主體在具體確定固定資產的折舊年限時，應當考慮下列因素：1.固定資產預計實現服務潛力或提供經濟利益的期限；2.固定資產預計有形損耗和無形損耗；3.法律或者類似規(guī)定對固定資產使用的限制。固定資產的折舊年限一經確定，不得隨意變更。因改建、擴建或修繕等原因而延長固定資產使用年限的，應當重新確定固定資產的折舊年限。
關于政府固定資產折舊計提的時點，長期以來，我國會計準則制度均要求固定資產按月計提折舊，對當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。這一規(guī)定主要沿襲計劃經濟時期企業(yè)采用綜合折舊率計提折舊的做法。盡管這種方法簡單，但不能及時和真實反映實際折舊情況，同時也是造成固定資產賬目不實、管理混亂、使用效率不高的重要原因之一。隨著會計信息化不斷普及，早已具備了采用分類折舊方法的條件，因此，部分專家認為綜合折舊法已不合時宜，建議對此予以修訂。
《應用指南》對政府固定資產折舊計提的時點進行了明確，規(guī)定固定資產按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。固定資產提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。已提足折舊的固定資產，可以繼續(xù)使用的，應當繼續(xù)使用，規(guī)范實物管理?？紤]到政府會計領域（除醫(yī)院外）目前尚未要求采用權責發(fā)生制原則計提固定資產折舊，不會因政策變更而影響相關歷史數據。
專家建議：應明確改擴建后固定資產使用年限
《應用指南》規(guī)定，因改建、擴建或修繕等原因而延長固定資產使用年限的，應當重新確定固定資產的折舊年限。對于此項規(guī)定，資深注冊會計師、南通市注冊會計師協(xié)會副秘書長劉志耕在接受《財會信報》記者采訪時表示，盡管此款規(guī)定了因改建、擴建或修繕等原因可能需要重新確定固定資產使用年限，但是《應用指南》并沒有對需要重新確定固定資產使用年限的具體情形進行明確，既沒有對固定資產后續(xù)支出達到何種條件時應該增加固定資產價值的原則予以明確，也沒有明確上述各類后續(xù)支出是通過增加相關固定資產的成本來處理，還是直接計入當期費用。這些問題不明確，不僅影響正確核算固定資產成本和后續(xù)折舊，還會對準確確定固定資產使用年限造成很大的影響。
《應用指南》中對政府會計主體在具體確定固定資產的折舊年限時應當考慮的因素做出規(guī)定，要求政府會計主體考慮“固定資產預計實現服務潛力或提供經濟利益的期限”。對此，劉志耕表示，追根溯源，在《政府會計準則第3號———固定資產》第四條就已有類似表述，“經濟利益很可能流入政府會計主體”。他認為，政府各部門不應該以“提供經濟利益”為目的，修改為“提高經濟效益”較為恰當。這是因為，現在更強調政府部門辦事的績效，效益的“效”體現了“績效”，“益”自然也包含了“利益”，“效益”的含義不僅比“利益”的含義更為寬泛，而且突出了當下政府部門辦事要講究績效的要求。
對于政府固定資產折舊會計處理，劉志耕建議，財政部門應進一步明確對固定資產減值、處置的標準或條件，還應明確對政府會計固定資產折舊的相關會計處理。
