一、本準則的制定背景
公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分。我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模巨大，為我國經(jīng)濟社會發(fā)展提供了強有力的基礎(chǔ)支撐條件。但是，受多方面因素影響，目前大部分行政事業(yè)單位負責管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施并沒有納入單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府會計主體資產(chǎn)負債表中未得到全面反映。黨的十八屆三中全會將建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度作為深化財稅體制改革的重要舉措，新修訂的《中華人民共和國預算法》要求各級政府財政部門應當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務報告。在建立以權(quán)責發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)，以編制和報告政府資產(chǎn)負債表、收入費用表等報表為核心的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的過程中，研究制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則、規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算問題，具有深刻的政策背景和迫切的現(xiàn)實需求。
為此，我們按照國務院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的要求，在對當前我國公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和會計核算情況進行充分調(diào)查研究，并積極借鑒國外公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的有益經(jīng)驗基礎(chǔ)上，立足編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告的現(xiàn)實需要，依據(jù)《政府會計準則——基本準則》，起草了《政府會計準則第××號——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見稿）》（以下稱“本準則”）。
二、本準則的制定過程
政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算涉及國有資產(chǎn)管理、公共基礎(chǔ)設(shè)施概念界定和分類、存量和增量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計確認和計量等多個方面，一直以來是國內(nèi)外政府會計研究和實務工作的重點和難點問題。為了起草本準則，我們自2015年起開展了以下工作：
一是開展課題研究。為了充分了解我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和會計核算現(xiàn)狀，學習和借鑒國際和國外政府會計中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則制定和實施經(jīng)驗，2015年，我們設(shè)立了專項課題，對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計進行了研究，形成了專項研究報告，為制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則奠定理論基礎(chǔ)。
二是組織專家座談。2015年11月，我們邀請國內(nèi)有關(guān)高校、行政事業(yè)單位的專家、學者，在北京國家會計學院就政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計問題進行了研討，結(jié)合前期課題研究的成果，我們梳理了本準則制定的思路和關(guān)鍵問題，初步形成了本準則草稿。
三是開展實地調(diào)研。2016年上半年，為了進一步了解政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題，開展政府資產(chǎn)報告試點工作，我們會同部內(nèi)相關(guān)司局，先后赴交通部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國土資源部、水利部等部門和單位進行了實地調(diào)研，充分了解了我國各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的財務管理現(xiàn)狀和會計核算需求，為更加務實地制定本準則奠定了實務基礎(chǔ)。
四是起草和討論準則初稿。2016年6月份以來，我們在系統(tǒng)梳理和提煉前期研究和調(diào)研資料基礎(chǔ)上，對本準則草稿進行了進一步完善，形成了內(nèi)部討論稿。近期，我們結(jié)合政府會計準則制度制定情況和政府財務報告試點編制、政府資產(chǎn)報告試點情況，對準則討論稿進行了反復討論和修改，形成了準則征求意見稿。
三、本準則的主要內(nèi)容
本準則主要規(guī)范了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認、計量和相關(guān)信息的披露，共六章30條，具體內(nèi)容如下：
第一章為總則，主要規(guī)定了本準則的制定依據(jù)、公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念和類別、準則適用范圍。
第二章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認主體、確認條件、確認時點、確認單元和后續(xù)支出的確認原則等。
第三章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的基本原則，自行建造、無償調(diào)入、外購的公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始成本計量和公共基礎(chǔ)設(shè)施組成部分的計量要求。
第四章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計量。本章分為兩節(jié)內(nèi)容，第一節(jié)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計提折舊的判定標準、折舊年限、折舊方法、會計處理和其他有關(guān)折舊的要求。第二節(jié)內(nèi)容為公共基礎(chǔ)設(shè)施的處置，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施無償調(diào)出、報廢、毀損等處置情形的會計處理要求。
第五章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的披露，主要規(guī)定了政府會計主體應當在財務報表附注中披露的與公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的信息。
第六章為附則，主要規(guī)定了存量公共基礎(chǔ)設(shè)施在本準則首次執(zhí)行日的會計處理要求、保障性住房的會計處理原則和本準則生效日期。
四、需要說明的幾個問題
（一）關(guān)于單獨制定公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則的必要性
在我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度中，除2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》單獨設(shè)置了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”會計科目外，其他制度均未規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算。在國際公共部門會計準則中，基礎(chǔ)設(shè)施屬于固定資產(chǎn)的一個類別，依據(jù)固定資產(chǎn)準則進行核算，但近期國際公共部門會計準則理事會認識到公共基礎(chǔ)設(shè)施在會計核算，特別是計量上的難度和特殊性，單獨啟動了公共基礎(chǔ)設(shè)施的準則項目。在采用權(quán)責發(fā)生制政府會計的典型國家和地區(qū)中，絕大多數(shù)都將基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)的一個類別，在固定資產(chǎn)準則中予以規(guī)范。但是，部分國家在其政府固定資產(chǎn)準則下，也針對公共基礎(chǔ)設(shè)施作出了特殊規(guī)定。
由于我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量眾多，在資金來源、建造和管理方式、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、用途等方面與政府會計主體占有、使用的固定資產(chǎn)有較大區(qū)別，很多專家學者和實務工作者提出，有關(guān)固定資產(chǎn)的相關(guān)會計規(guī)定并不能滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的需要；公共基礎(chǔ)設(shè)施作為政府會計主體維護管理的資產(chǎn)，其本身價值及產(chǎn)生的折舊費用等應區(qū)別于政府會計主體的固定資產(chǎn)單獨核算，以為未來科學評價政府績效奠定基礎(chǔ)。在調(diào)查研究中，很多被調(diào)查單位認為，針對公共基礎(chǔ)設(shè)施制定單獨的具體準則，可以更加清晰地體現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一種特殊類型的政府資產(chǎn)的確認、計量、披露的具體規(guī)定，有利于準確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施，全面反映政府的“家底”。2015年，我們在制定《政府會計準則——基本準則》過程中，絕大多數(shù)反饋意見和建議都支持單獨核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施。因此，我們立足國內(nèi)政府會計改革和實務工作需要，研究起草了本準則。
（二）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念界定
目前，我國對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無公認的定義。就會計意義上的定義而言，2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”。但是，從實施情況來看，該制度中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的界定也未得到社會普遍認可。在國際公共部門會計準則和國外有關(guān)國家政府會計準則中，也不存在公認的有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義，但公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常具有以下部分或全部特征：（1）是一個系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移動；（4）處置可能受到限制。
我們本著與政府會計主體占有、使用的固定資產(chǎn)相區(qū)別的原則，結(jié)合國內(nèi)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的現(xiàn)狀，并積極借鑒國際公共部門會計準則和有關(guān)國家關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施特征的表述，在本準則第二條對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行了界定。具體來說，本準則所稱公共基礎(chǔ)設(shè)施，是指政府會計主體為滿足社會公眾長期使用需要而負責管理維護的，同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移動。
（三）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類
目前，我國對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無統(tǒng)一的分類標準?！缎姓挝粫嬛贫取罚ㄘ攷靃2013]218號）、《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫[2015]212號）和有關(guān)公益性國有企業(yè)資產(chǎn)管理規(guī)章制度中，分別從不同角度對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類進行了規(guī)定或提出了要求。我們在系統(tǒng)梳理和分析現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定中對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類基礎(chǔ)上，參考國際公共部門會計準則和典型國家公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的實踐，在本準則第二條中原則規(guī)定了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的類別。即公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施（如城市道路、橋梁、隧道、公交、廣場、綠地、排水、供水、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等）、交通基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、航道、港口等）、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。
（四）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算（確認）主體
目前，我國行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)采用“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有使用”的管理體制，相關(guān)財務制度和會計制度中對于資產(chǎn)的定義也與此相輔相成。因此，行政事業(yè)單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)因此未入賬核算。另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護等方面往往涉及多個部門，很多時候還涉及多個政府級次，導致其會計核算主體也不十分明確?！墩畷嫓蕜t——基本準則》將政府資產(chǎn)界定為政府會計主體“控制”的經(jīng)濟資源，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施，如何將“控制”一詞具體化尤為關(guān)鍵。
我們在課題研究基礎(chǔ)上，結(jié)合行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的最新動向，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施確立了“誰負責管理維護、誰入賬”的原則，主要體現(xiàn)在本準則第四條的規(guī)定，即政府會計主體應當確認按規(guī)定由其直接負責維護管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施。公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個政府會計主體共同管理的，應當由對該資產(chǎn)維護管理負有主要責任的政府會計主體進行確認。公共基礎(chǔ)設(shè)施分多個組成部分由不同政府會計主體分別管理的，應當由各個政府會計主體分別對其負有直接維護管理責任的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應部分進行確認。
（五）關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊問題
對于公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)是否應當計提折舊，理論界和實務界都有不同的看法。有些觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要供社會公眾使用，其折舊費用不應分攤到核算主體中，因此對于核算主體而言沒有計提折舊的必要；有些觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限一般不能合理確定，計提折舊的難度較大；有些觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)非常相似，計提折舊有利于準確核算政府運行費用，監(jiān)督和考核政府績效。從采用權(quán)責發(fā)生制政府會計核算的典型國家實踐情況來看，大多數(shù)國家要求對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，即使不計提折舊，也應當按照重估價模式對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行后續(xù)計量。但是，也有一些國家對于使用年限不確定或預期將長期使用的公共基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊。
我們在大量調(diào)查研究基礎(chǔ)上，在本準則中對公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊計提問題進行了規(guī)定。具體而言，政府會計主體應當在初始確認公共基礎(chǔ)設(shè)施時分析判斷其使用年限，對使用年限有限的公共基礎(chǔ)設(shè)施應當計提折舊，對于使用年限不確定的公共基礎(chǔ)設(shè)施不提折舊。此外，本準則還詳細規(guī)定了折舊年限的確定、折舊方法和相關(guān)折舊政策。
（六）關(guān)于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬問題
當前實務中，絕大多數(shù)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有納入單位賬簿核算，即便入賬，通常也作為固定資產(chǎn)進行核算。為了確保政府會計主體在本準則首次執(zhí)行日對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進行入賬核算，我們在本準則附則部分對上述兩種情形的銜接進行了原則規(guī)定。具體而言，對于應當確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施、但已確認為固定資產(chǎn)的資產(chǎn)，政府會計主體應當在本準則首次執(zhí)行日將該資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施。對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會計主體應當在首次執(zhí)行日按照以下原則確定其初始入賬成本：（1）可以取得相關(guān)原始憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應計提的累計折舊后的差額確定；（2）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定；（3）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按照重置成本確定。
五、征求意見的主要問題
1.本準則中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念界定是否合適？關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類是否恰當？您有何意見和建議？
2.本準則中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施核算（確認）主體、確認標準的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
3.本準則關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
4.本準則關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的相關(guān)規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
5.本準則關(guān)于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的新舊銜接規(guī)定是否合適和充分？是否應當在本準則中進行規(guī)范？您有何不同意見和建議？
6.本準則對于保障性住房的相關(guān)規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
