［案例背景］
民以食為天，高校飯菜質(zhì)量和價格定位是高校飲食管理永恒的主題。因為高校飲食“微利運營”的公益性要求，飯菜應(yīng)該根據(jù)核算成本合理定價，在不虧損的情況下保證飯菜品質(zhì)和低價格。但是，A大學(xué)近期不少學(xué)生反映飯菜質(zhì)量差、定價高，而食堂管理部門卻說飯菜成本太高，一直在虧本經(jīng)營。問題究竟出在哪兒？面對這一矛盾，學(xué)校決定派出審計組，對食堂2012、2013年度財務(wù)收支情況進行就地審計。
［審計目標(biāo)］
審計組經(jīng)過基本情況調(diào)查， 制定了審計實施方案，把審計目標(biāo)確定為：以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，結(jié)合內(nèi)部控制審計的技術(shù)方法，重點關(guān)注內(nèi)部控制管理和成本費用管理情況，審查評價A 大學(xué)食堂2012、2013年度財務(wù)收支的合法合規(guī)性，并指出內(nèi)部控制管理和成本管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)，提出有價值意見和建設(shè)性建議，促進完善內(nèi)部管理，促進成本有效控制。
［審計過程及方法］
A 大學(xué)一直延續(xù)自辦食堂的管理方式，主要食材由食堂統(tǒng)一采購，負責(zé)供應(yīng)五個校區(qū)9個餐廳120 多個經(jīng)營組。作為學(xué)校二級財務(wù)的食堂財務(wù)部門負責(zé)近5萬名師生員工餐飲活動的財務(wù)核算，收支頻繁且收支額大，面對審計現(xiàn)場堆積如山的會計賬簿和會計憑證，如何在短短一周內(nèi)高效又高質(zhì)量的完成任務(wù)成為審計組面臨的最大難題。經(jīng)過討論，審計組決定采用直奔主題、有的放矢的工作思路，以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，結(jié)合內(nèi)部控制審計的技術(shù)方法，在把握基本情況的基礎(chǔ)上突出重點內(nèi)容進行審計，帶著問題審計。爭取實現(xiàn)高效率高質(zhì)量審計。
食堂財務(wù)收支審計包括收入、費用、利潤的審計和資產(chǎn)、負債、所有者的審計，要利潤表和資負債表反映的財務(wù)信息，從報表出發(fā)，對總賬、明細賬、會計憑證進行逐層審查，然后對發(fā)現(xiàn)的問題形成審計工作底稿，最后將問題歸類匯總形成審計報告初稿。財務(wù)收支審計通過以上過程對食堂審計年度內(nèi)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況進行綜合性的審查，并對其會計記錄和報表提供資料的真實性和公允性及經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性進行客觀評價。于此同時，以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，結(jié)合內(nèi)部控制審計的技術(shù)方法，首先對食堂內(nèi)部控制情況進行了解和初步評價，根據(jù)食堂行業(yè)特點和管理環(huán)境，構(gòu)建理想的控制模式作為評價標(biāo)準，接下來確定內(nèi)部控制審計的重點為內(nèi)部控制工作組織情況、內(nèi)部控制機制建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員管理情況、財務(wù)信息編報情況、成本費用管理情況、收入管理情況、采購管理情況、資管理情況、專項資金管理情況和合同管理情況等內(nèi)容，然后從以上幾個方面著手進行控制測試，將測試結(jié)果與理想的控制模式進行比較后，找出內(nèi)部控制中存在的問題，再與財務(wù)收支審計中發(fā)現(xiàn)的問題相結(jié)合找出之間的聯(lián)系，最后從內(nèi)部控制和管理的角度分析問題發(fā)生的原因，提出審計意見和建議。
審計思路如下圖所示：
合理的分工和明確的工作任務(wù)有助于審計項目的順利進行。審計組對三位成員五天的工作進行了細化分工，并明確了要密切合作的工作內(nèi)容。 A成員側(cè)重對內(nèi)部制度建設(shè)情況、招投標(biāo)執(zhí)行情況、合同執(zhí)行情況、決策程序的合法合規(guī)性等進行審查，同時對食堂內(nèi)部控制進行符合性測試，找出食堂內(nèi)部控制和管理中的薄弱環(huán)節(jié)；同時與 B 成員配合。B 成員側(cè)重審查財務(wù)報表和明細賬，重點關(guān)注產(chǎn)品成本核算和期間費用核算的合法合規(guī)性，找出成本費用管理中存在的問題；同時配合A成員。 C成員側(cè)重資產(chǎn)盤點，關(guān)注資產(chǎn)的管理情況，同時負責(zé)會計憑證的審查，與B成員配合對每年中秋節(jié)和春節(jié)以前一個月的支出會計憑證全部查看，其他月份的會計憑證重點抽查 20%。
春節(jié)剛過的北方天氣依然寒冷，審計組工作于半地下室，看賬久坐后腿腳凍得發(fā)麻，審計人員把能穿的衣服都裹在身上，互相支持鼓勵，起早貪黑經(jīng)過5天的奮戰(zhàn)，通過審查賬目、抽查會計憑證、查閱合同、影像等相關(guān)資料、對財務(wù)和管理人員進行詢問、與基層工作人員交談、現(xiàn)場盤點資產(chǎn)、現(xiàn)場查看食堂經(jīng)營組管理流程等，對食堂的管理情況和財務(wù)情況已基本掌握。
［審計結(jié)果及成效］
A 大學(xué)食堂在編人員少新老校區(qū)都需要兼顧，管理任務(wù)確實重。審計組發(fā)現(xiàn)食堂管理存在許多優(yōu)點，但也發(fā)現(xiàn)很多漏洞和管理問題。
一、內(nèi)部控制管理方面發(fā)現(xiàn)的問題
1.食堂內(nèi)部管理制度不健全，缺乏章程、崗位職責(zé)等基本的內(nèi)部管理制度，對重大事項決策程序缺乏明確的規(guī)定、關(guān)鍵程序關(guān)鍵崗位內(nèi)部控制制度不夠細致和明確，且實際執(zhí)行效果差。
2. 食堂與各經(jīng)營組之間無成文的經(jīng)營協(xié)議，責(zé)權(quán)利不明確。經(jīng)營組承包經(jīng)營未實現(xiàn)公開公平競爭上崗，且公共費用在各組間的分攤?cè)狈茖W(xué)標(biāo)準，隨意性較強。
3.非政府采購支出缺乏規(guī)范程序與合理的內(nèi)部控制管理，具體表現(xiàn)為缺乏招標(biāo)程序，內(nèi)部控制程序有漏洞。例如：采購電料等低值易耗品68萬元，入庫單上采購人、驗收人為同一人簽字，當(dāng)天領(lǐng)用該材料，出庫單上無保管員簽字。采購、驗收、保管崗位未實現(xiàn)不相容職務(wù)分離，極容易導(dǎo)致材料虛假采購、無實物報銷現(xiàn)象。
4.修理費用等經(jīng)常性費用支出缺乏規(guī)范的控制程序。如2013年6月某餐廳修理門鎖、土豆皮機和清理餐廳屋頂油膩等費用支出4.2萬元，修理清單上只有食堂經(jīng)辦人一人簽字，無餐廳經(jīng)理或驗收人或其他證明人簽字。食堂餐廳和廚房設(shè)備每年大修理維護費用以及日常修理費用是一項重要支出，在總支出中占很大比重，食堂應(yīng)注重規(guī)范管理，節(jié)約開支，降低成本費用。
5.經(jīng)營組餐費收入有截留不上交食堂的現(xiàn)象。X區(qū)餐廳一組未實現(xiàn)一卡通劃卡就餐，餐費以現(xiàn)金形式由餐廳自己收取。食堂成本費用核算報表顯示X區(qū)餐廳一組2012年和2013年從食堂領(lǐng)取糧油等材料共計49萬元，只上交食堂營業(yè)收入0.65萬元，截留大部分營業(yè)收入，嚴重違反學(xué)校和食堂財務(wù)管理制度。
6.資產(chǎn)管理制度不健全，管理程序不規(guī)范，賬實嚴重不符，固定資產(chǎn)盤點不及時，對盤盈、盤虧資產(chǎn)沒有及時查找原因進行處理，遺留問題較多。尤其對2012年11月盤點中發(fā)現(xiàn)盤虧（有賬無物）的價值175萬元的517件固定資產(chǎn)至審計結(jié)束時仍舊未作處理。
7.食堂超標(biāo)準發(fā)放職工各種工資以外的補貼和獎金名目繁多、會計核算凌亂。如：雙休日加班費、伍時工作加班費、參與學(xué)生活動加班費、春節(jié)加班費、年終績效獎、安全獎、超時獎等。食堂職工的獎金補貼應(yīng)該按照學(xué)校規(guī)定的標(biāo)準發(fā)放并統(tǒng)一會計科目核算。
8.中秋節(jié)和春節(jié)前違反規(guī)定發(fā)放福利。2012年和2013年中秋節(jié)和春節(jié)前分別發(fā)放福利每人每年2千多元，發(fā)放名單中食堂人員36人，沒有具體名單的S局和其他人員45人。
二、財務(wù)管理方面發(fā)現(xiàn)的問題
1.利潤表信息不真實。食堂 2012年和2013利潤表中凈利潤分別為全年營業(yè)收入的0.5%和 0.3%，看似微利運營，但審計人員發(fā)現(xiàn)其利潤不止這些，食堂在財務(wù)核算中通過超額提取福利基金、超額預(yù)提水電費、多記應(yīng)付經(jīng)營戶賬款等名目隱醫(yī)利潤160多萬元。
2.應(yīng)收賬款和個人借款有沉淀多年未清理。2013 年末應(yīng)收賬款余額 13 萬元、 其他應(yīng)收款余額18 萬元，賬齡均為五年以上，幾筆大額個人借款已經(jīng)掛賬達十多年，形成壞賬的幾率極大，食堂應(yīng)引起重視對欠款進行清理。
3.財務(wù)部門無學(xué)校決策程序和文件支持從學(xué)生一卡通就餐費用中無理由提取管理費，2012 年和2013年共計提取9萬元，此費用最終計入食堂期間費用，間接加大了學(xué)生就餐成本。
4.2012年車輛費用支出中有9.5萬元屬于私車公費報銷， 經(jīng)核對固定資產(chǎn)清單報銷車輛并非食堂公用車，違反學(xué)?！叭?jīng)費”關(guān)于公用車管理的相關(guān)規(guī)定。食堂應(yīng)查清原因進行糾正。
5.違反規(guī)定處置資產(chǎn)，造成資產(chǎn)直接流失。 2012年紅酒應(yīng)收賬款2.8萬元和其他應(yīng)收款 0.65萬元直接銷賬計入管理費用，以上兩筆支出屬于餐費壞賬還是其他費用，無相關(guān)說明和任何原始憑證，違反“應(yīng)收賬款”發(fā)生壞賬的會計審批手續(xù)和賬務(wù)處理程序，食堂應(yīng)查清原因追回流失的資產(chǎn)。
三、會計核算方面發(fā)現(xiàn)的問題從食堂審計的檔案資料看，其財務(wù)會計科目設(shè)置、業(yè)務(wù)核算逐步完善，所提供會計信息也更詳盡，但賬目記錄仍存在很多問題，尤其是會計科目之間核算范圍分工不清、隨意改變核算范圍的現(xiàn)象較為普遍。
1.2013 年改變“管理費用”科目核算口徑，將各餐廳領(lǐng)用灶具、電料、衛(wèi)生用品、工具、勞保用品以及各餐廳體檢費等多種材料支出和費用支出以二級科目列示記錄在管理費用中，混淆區(qū)間費用和成本費用的核算范圍，也使得各年度財務(wù)信息缺乏可比性， 違反“一貫性”會計核算原則，并且未在會計報表中予以披露。
2.業(yè)務(wù)核算未按照會計科目規(guī)定的核算范圍進行歸納記錄。例如：各種獎勵支出、運動會支出、全固烹飪大賽支出原材料、 旅費等不應(yīng)全部計入管理費；應(yīng)付崗位津貼、績效工資應(yīng)在“應(yīng)付工資”賬戶二級科目核算；新增設(shè)備使用費應(yīng)在“固定資產(chǎn)折舊”核算等。
3.“預(yù)提費用”賬戶應(yīng)該核算企業(yè)已經(jīng)受益、但尚未實際支付應(yīng)該由本月負擔(dān)需要進行預(yù)提的各項費用，如水電費，煤氣費等，不應(yīng)在此科目直接支付卷閘門、更衣柜等固定資產(chǎn)。
4.所有者權(quán)益類賬戶中“歷年盈余”與“利潤分 配”賬戶核算內(nèi)容相同，不應(yīng)設(shè)置“歷年盈余”賬戶。
針對以上發(fā)現(xiàn)的問題進行分析，審計組認為食堂飯菜成本高的原因是：食堂缺乏管理目標(biāo)和切實有效的管理制度；個別餐廳營業(yè)收入內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致收入截留；內(nèi)部控制不完善，跑冒滴漏現(xiàn)象嚴重；對各經(jīng)營組的成本核算把關(guān)不嚴；對期間費用的支出缺乏有效控制；經(jīng)營利潤過高等。審計組對食堂提出以下審計建議：
1. 建立明確的經(jīng)營文化理念和年度經(jīng)濟指標(biāo)，對包括收入總額、成本總額、盈虧比例等總額目標(biāo)和經(jīng)營狀況進行目標(biāo)管理，有效控制成本，更好實現(xiàn)高校飲食微利運營、服務(wù)師生的目的。
2.加強經(jīng)營的內(nèi)部控制管理，從內(nèi)部控制
工作組織、機制建設(shè)、內(nèi)部管理制度的完善、關(guān)鍵崗 位工作人員管理、財務(wù)信息編報、成本費用管理、收入管理、采購管理、資產(chǎn)管理、專項資金管理、合同管理等方面入手，結(jié)合實際進行內(nèi)部控制建設(shè)，并且身體力行保證內(nèi)部控制的有效實施，降低經(jīng)營風(fēng)險，避免舞弊和腐敗的發(fā)生，防止固有資產(chǎn)的流失。
3.建立、健全各餐廳和各經(jīng)營組管理制度和成本費用核算制度，制定間接成本費用在各餐廳、各經(jīng)營組公平分攤的科學(xué)標(biāo)準， 為各餐廳和各經(jīng)營組建立公平競爭的制度管理環(huán)境和營業(yè)環(huán)境，促進食堂自身和各層次管理水平的提高。
4.建立日常和臨時性大額支出多人共同決策簽字制度，分散大額支出決策責(zé)任，降低決策風(fēng)險，避免舞弊的發(fā)生。同時建立健全資產(chǎn)采購管理制度，按照崗位職責(zé)分工牽制原則，對不相容職務(wù)實行嚴格分離。 規(guī)范采購程序和驗收、保管、領(lǐng)用以及財務(wù)報銷程序，明確各流程相應(yīng)責(zé)任和手續(xù)。
5.加強經(jīng)營收入的管理，將餐廳和各經(jīng)營組就餐收入全部通過一卡通納入財務(wù)核算，杜絕收入截留現(xiàn)象發(fā)生。
6.提高資產(chǎn)管理意識，加強應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、材料和低值易耗品的財務(wù)管理和實物管理，建立嚴格的資產(chǎn)處置審批程序和資產(chǎn)領(lǐng)用保管責(zé)任制度，定期進行資產(chǎn)盤點，保證資產(chǎn)的完整，防止資產(chǎn)流失。
7.加強財務(wù)管理和會計準則等業(yè)務(wù)理論知識的教育培訓(xùn)和知識更新，規(guī)范財務(wù)管理，提高報表編制和會計核算水平，促進食堂資金使用效率最大化。
按照審計程序， 審計組完成審計報告征求意見 捕后雙方交換意見，見面會上，食堂主要負責(zé)人對審計組的工作效率和在短時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)如此多的問題表示驚嘆，不斷感慨審計發(fā)現(xiàn)問題的能力和學(xué)有所專的重要意義。并且表示，一定要制定詳細的整改方案，針對審計提出的問題逐一進行整改，將整改責(zé)任落實到具體環(huán)節(jié)和具體責(zé)任人，同時加強內(nèi)部控制，規(guī)范管理，有效控制飲食成本，提高飯菜質(zhì)量，進行合理定價。
三個月后，審計組對食堂的整改情況進行了后續(xù)審計。食堂針對審計發(fā)現(xiàn)的問題已進行多方面整改。首先修訂了內(nèi)部管理制度，對重要崗位設(shè)置進行了調(diào)整，對不相容職務(wù)進行分離，對管理人員和財務(wù)人員進行了業(yè)務(wù)培訓(xùn)。二是在經(jīng)營組中實行競標(biāo)上崗，每周成本報價，重新對飯菜進行定價，三是設(shè)立學(xué)生社團專門對飯菜質(zhì)量和價格進行監(jiān)督，隨時接收學(xué)生反映的情況。
［思考和啟示］
A 大學(xué)食堂財務(wù)收支審計從審計項目立項到后續(xù)審計結(jié)束，歷時四個月。學(xué)校對審計部門的工作給予肯定，對食堂積極接受審計建議和整改的效果也比較滿意，學(xué)生對整改后的飯菜質(zhì)量和價格也比較認同。總結(jié)整個審計過程，審計程序規(guī)范；審計人員積極負責(zé)，人員分工合理，配合默契；審計目標(biāo)明確，重點突出；審計思路針對性強、審計方法多樣；審計報告突出重點且內(nèi)容詳盡，證據(jù)確鑿評價嚴謹，較好實現(xiàn)了審計目標(biāo)。本次審計筆者有以下幾點更為深刻的體會：
1.內(nèi)部審計部門作為學(xué)校的“免疫系統(tǒng)”和決策管理助手，更適合開展綜合審計。首先，內(nèi)部審計區(qū)別于國家審計，最大特點就是內(nèi)向服務(wù)性質(zhì)，最終目標(biāo)是改善管理、促進組織價值增加。隨著內(nèi)部審計涉及領(lǐng)域的不斷拓展和對審計效率的更高要求，怎樣突破審計資源的限制，產(chǎn)出高質(zhì)量審計成果，成為當(dāng)前內(nèi)部審計發(fā)展的重要研究內(nèi)容。而相對于內(nèi)部審計，綜合審計更能滿足這種迫切需要，即在一次審計中綜合運用多種審計技術(shù)方法從內(nèi)部控制、績效管理、財務(wù)管理、風(fēng)險管理等多種角度進行審計評價，一次盡可能解決更多的問題，不僅有助于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，而且有利于節(jié)約審計資源。
2.財務(wù)收支審計、內(nèi)部控制審計、績效審計等任何一種審計類型都不是孤立存在的，只是有所側(cè)重而已，各種審計類型是相輔相成、相互融合的，不僅都需要涉及風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、績效管理，成本管理等各種管理審計的理論知識，而且最終審計目標(biāo)相同。面對同一個審計對象，審計人員帶著不同的審計目標(biāo)去審計，會從不同的角度形成審計評價，但最終都歸結(jié)為提出有價值的審計意見和建設(shè)性的審計建議，促進改善管理，促進風(fēng)險防范、實現(xiàn)增加組織價值的最終審計目標(biāo)，正所謂“涓涓細流終歸大海”。所以，對于內(nèi)部審計而言，審計思路不局限于某種審計類型，多角度進行審計思考，更有利于實現(xiàn)高效率高質(zhì)量審計。
3.內(nèi)部審計更應(yīng)該開展管理審計，或者將管理審計的技術(shù)方法融合貫穿到基礎(chǔ)審計類型當(dāng)中。如在本案例中，如果只局限于財務(wù)收支審計，只是從合法合規(guī)性方面進行評價，就不能更深入地對發(fā)現(xiàn)的問題從內(nèi)部控制的視角分析問題產(chǎn)生的原因并提出解決問題的科學(xué)辦法及有效控制措施。因為財務(wù)收支審計更關(guān)注財務(wù)收支的真實性、支出的合法性以及會計核算是否符合會計制度等，更側(cè)重于直接財務(wù)活動的監(jiān)督和具體業(yè)務(wù)的錯弊查找。因而，只有結(jié)合內(nèi)部控制審計的技術(shù)方法，從內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的高度占位分析問題，才能提出有價值意見和建設(shè)性建議，從根本上促進食堂管理的改善和成本費用的有效控制，從而更好實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能。
4.審前充分準備，是高效率高質(zhì)量完成審計項目不可或缺的工作。審計人員開展任何類型的審計業(yè)務(wù)，都需要在各方面充分準備。第一，對被審計單位的基本情況、行業(yè)特點、管理模式、內(nèi)部環(huán)境等先行了解，有助于審計人員從風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的較高視角進行瞄準定位。第二，對相關(guān)行業(yè)標(biāo)準、法規(guī)制度、理想的內(nèi)控程序等與審計評價標(biāo)準相關(guān)的資料進行搜集并熟悉掌握，以便審計時快速捕捉到問題并準確判斷。第三，對行業(yè)會計制度、業(yè)務(wù)特點等事先熟悉掌握做好功課不僅是高效審計的需要，也是對審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的基本要求。第四，審計工具資料事先充分準備使得審計過程方便快捷，包括審計底稿模板、調(diào)查問卷、抽樣計劃、記錄和計算工具等。因為本次審計任務(wù)重時間緊，筆者對審前準備的重要性有更加突出的體會。本次審計由于時間緊，審計力量不足，各校區(qū)距離遠，審計項目留有兩個遺憾。一是審計過程中對食堂基層管理現(xiàn)場的觀察不夠，對基層管理沒有提出更多有價值建議；二是由于食堂資產(chǎn)具有存放分散、流動性強、種類繁多等特點，對資產(chǎn)盤點的力度不夠，沒有按照賬賬相符、賬實相符的原則一一核對清楚。以上遺留問題需要在以后對食堂的審計中給予 重點考慮。
