【作 者】
付 春1，2（教授）
【作者單位】
1.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，南昌330013； 2.江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計(jì)系，南昌330029
【摘 要】
【摘要】會計(jì)調(diào)整通常涉及會計(jì)政策變更、前期差錯更正及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等業(yè)務(wù)，對于這些極易混淆的會計(jì)處理，只有引得“源頭活水來”，才能讓處理“清如許”。本文認(rèn)為，會計(jì)政策變更強(qiáng)調(diào)“追”，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)重在“調(diào)”，會計(jì)差錯更正既要“追”又要“調(diào)”。基于此，本文對三者會計(jì)處理的異同進(jìn)行了探討，為會計(jì)實(shí)務(wù)和理論工作者提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】會計(jì)政策變更；前期差錯更正；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
【中圖分類號】F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0037-3在會計(jì)實(shí)務(wù)中，會計(jì)調(diào)整通常涉及會計(jì)政策變更、前期差錯更正及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等業(yè)務(wù)，本文擬對三者的會計(jì)處理異同做如下探討。
一、三類事項(xiàng)的會計(jì)處理原則
為保證會計(jì)信息的可比性，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》（CAS 28）要求企業(yè)采用的會計(jì)政策在每一個會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的會計(jì)政策變更若采用“追溯調(diào)整法”（本文暫不討論“未來適用法”）處理，則視同該業(yè)務(wù)從一開始就采用新政策，并依此思路對以前舊政策下所有會計(jì)核算指標(biāo)進(jìn)行重新計(jì)算。首先需要計(jì)算會計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)，即稅后凈利潤影響數(shù)，在此基礎(chǔ)上編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；然后調(diào)整列報前期最早期初財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目及金額；最后在報表附注中說明。
根據(jù)CAS 28的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯進(jìn)行更正，并且前期差錯的累計(jì)影響數(shù)能夠確定時采用“追溯重述法”更正，即視同該項(xiàng)差錯從未發(fā)生過，從而追溯到最早期間，調(diào)整留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額?？梢?，“追溯調(diào)整法”與“追溯重述法”從本質(zhì)上講是一樣的，都強(qiáng)調(diào)“追”。由于兩種方法都可能跨越一個或一個以上會計(jì)期間，會計(jì)處理時一定要把握一條主線，即“追根溯源”到最早的時間。此外，差錯既然需要更正，則必須將其調(diào)整為正確的做法，因此前期差錯更正不但重視“追”，而且著眼于“調(diào)”。
對于企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的，而資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間又提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整的事項(xiàng)（本文暫不討論“非調(diào)整事項(xiàng)”），《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（CAS 29）要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)視同編制資產(chǎn)負(fù)債表時就知道該事項(xiàng)，從而將報表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)調(diào)整為最新數(shù)據(jù)，當(dāng)期財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。由于業(yè)務(wù)調(diào)整的時間距離業(yè)務(wù)發(fā)生時間通常小于一個會計(jì)期間，一般情況下在半年之內(nèi)，最初業(yè)務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)資料都容易取得，因此該處理方法不強(qiáng)調(diào)“追”，而是重在“調(diào)”，將會計(jì)處理“調(diào)”到與新的或進(jìn)一步證據(jù)匹配為止。
二、三類事項(xiàng)的會計(jì)處理實(shí)務(wù)比較
（一）會計(jì)政策變更
例1：甲公司2014年初開始將其一棟寫字樓出租給乙公司，該寫字樓購置于2013年12月26日，原價1200萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。假定甲公司對其采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。2014年12月1日，由于當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)交易市場成熟，具備采用公允價值模式計(jì)量的條件，甲公司決定對該寫字樓采用公允價值模式計(jì)量，當(dāng)日公允價值為1600萬元。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅稅率為25%。
甲公司投資性房地產(chǎn)會計(jì)政策變更產(chǎn)生的累計(jì)影響數(shù)計(jì)算過程如下：①成本模式下影響當(dāng)期損益金額為-55萬元（-1200/20×11/12）；②公允價值模式下影響當(dāng)期損益金額為400萬元（1600-1200）；③兩種政策下稅前差異為455萬元［400-（-55）］；④所得稅影響金額為113.75萬元（455×25%）；⑤政策變更的累計(jì)影響數(shù)為341.25萬元（455-113.75）。
甲公司2014年12月相關(guān)會計(jì)處理如下：①轉(zhuǎn)換原價，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200；貸：投資性房地產(chǎn)1200。②沖銷成本模式下計(jì)提的折舊，借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊；貸：以前年度損益調(diào)整55。③確認(rèn)公允價值模式下的價值變動，借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動400；貸：以前年度損益調(diào)整 400。④確認(rèn)新增遞延所得稅負(fù)債，借：以前年度損益調(diào)整 113.75；貸：遞延所得稅負(fù)債113.75。2014年11月30日該寫字樓的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，均為1145萬元（1200-55），無暫時性差異；2014年12月1日公允價值模式下賬面價值為1600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1145萬元，新增應(yīng)納稅暫時性差異455萬元（1600-1145）。⑤結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整，借：以前年度損益調(diào)整 341.25；貸：利潤分配——未分配利潤 341.25。⑥調(diào)增盈余公積，借：利潤分配——未分配利潤 34.125；貸：盈余公積——法定盈余公積 34.125。
合并上述所有會計(jì)分錄，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價值變動 400，投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 55；貸：投資性房地產(chǎn)1200，遞延所得稅負(fù)債 113.75，盈余公積 341.25，利潤分配——未分配利潤 307.125。
甲公司2014年度財(cái)務(wù)報表調(diào)整如表1 ~ 表3所示（金額單位：萬元）。
（二）前期差錯更正
例2：乙公司2010年初開始對某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，該設(shè)備原價120萬元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定的折舊方法與會計(jì)相同，但折舊年限為10年。2011年年末該設(shè)備的可收回金額為68萬元，2013年末可收回金額為28萬元，假定該設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)使用年限及折舊方法等均未發(fā)生變化。乙公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅稅率為25%，2013年的年報于2014年4月30日批準(zhǔn)對外報出。2014年12月26日乙公司內(nèi)審部門查閱財(cái)務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)會計(jì)上遺漏了該設(shè)備2013年相關(guān)的賬務(wù)處理，因此報請審計(jì)委員會后要求會計(jì)上進(jìn)行調(diào)整。
乙公司2010 ~ 2013年會計(jì)折舊等項(xiàng)目的計(jì)算如表4所示（金額單位：萬元）。
乙公司2014年12月相關(guān)會計(jì)處理如下：①補(bǔ)計(jì)折舊，借：以前年度損益調(diào)整17；貸：累計(jì)折舊17。②補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，借：以前年度損益調(diào)整6；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6（34-28）。③確認(rèn)新增遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅資產(chǎn)2.75（11×25%）；貸：以前年度損益調(diào)整2.75。④調(diào)減所得稅，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3（12×25%）；貸：以前年度損益調(diào)整3。會計(jì)上補(bǔ)計(jì)的17萬元折舊和補(bǔ)提的6萬元減值準(zhǔn)備，稅法均不認(rèn)可，計(jì)稅時允許扣除的折舊額為12萬元。⑤結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整，借：利潤分配——未分配利潤 17.25；貸：以前年度損益調(diào)整17.25。⑥調(diào)減盈余公積，借：盈余公積——法定盈余公積1.725；貸：利潤分配——未分配利潤 1.725。
乙公司2014年度財(cái)務(wù)報表調(diào)整如表5 ~表 7所示（金額單位：萬元）。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
為清晰地揭示差錯更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會計(jì)處理的差異，本文有意將例2中的差錯發(fā)現(xiàn)時間界定于財(cái)務(wù)報表報出日之前，以滿足資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的處理特征。具體如下：
例3：仍沿用例2，將最后一句改為“2014年3月15日企業(yè)聘請的注冊會計(jì)師在審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)會計(jì)上遺漏了該設(shè)備2013年相關(guān)的賬務(wù)處理，因此提請企業(yè)做出調(diào)整”。
乙公司2014年3月會計(jì)處理同例2，乙公司2013年度財(cái)務(wù)報表調(diào)整如下：①資產(chǎn)負(fù)債表需將表5中“2014年12月31日”改為“2013年12月31日”，“年初余額”改為“年末余額”，其余同；②利潤表需將表6中“2014年”改為“2013年”，“上年金額”改為“本年金額”，其余同；③所有者權(quán)益變動表如表8所示。此外，乙公司還需調(diào)整2014年3月31日資產(chǎn)負(fù)債表，需將表5中“2014年12月31日”改為“2014年3月31日”，其余同。
三、會計(jì)處理異同的原因
通過對比上述三種業(yè)務(wù)的會計(jì)處理可以發(fā)現(xiàn)，無論是會計(jì)政策變更、前期差錯更正還是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，其處理本質(zhì)均是要將以前的業(yè)務(wù)追溯或調(diào)整成最新口徑，所以確定好目標(biāo)會計(jì)分錄應(yīng)該怎么做，對比已有的會計(jì)分錄，將兩者之間的差額列出來即是調(diào)整分錄。會計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)要通過“利潤分配——未分配利潤”科目反映，而差錯更正及日后事項(xiàng)無此要求，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。這是因?yàn)闀?jì)政策變更是由于會計(jì)原則、會計(jì)基礎(chǔ)或具體會計(jì)處理方法發(fā)生了變化而導(dǎo)致的，變更之后提供的會計(jì)信息會更相關(guān)、更可靠，但這并不意味著以前的會計(jì)處理錯誤，因此沒有必要區(qū)分具體是哪個損益類科目。對于前期差錯更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，從管理明細(xì)的角度考慮，企業(yè)應(yīng)區(qū)分調(diào)整的具體損益類科目，從而保留清晰的脈絡(luò)和調(diào)整線索，便于日后查賬。涉及損益類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全部編制完調(diào)整分錄后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目，并調(diào)增或調(diào)減盈余公積。
在所得稅的處理上，三種業(yè)務(wù)也存在差異。會計(jì)政策變更通常只是會計(jì)行為而非稅務(wù)行為，稅法并不會隨著會計(jì)政策變更而進(jìn)行調(diào)整，因此其會計(jì)處理不會涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目?？紤]到資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，企業(yè)應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。差錯更正業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)如果涉及所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算的，需按照稅法的計(jì)算口徑調(diào)整應(yīng)交所得稅；若資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，還需相應(yīng)地調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。此外，根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，所得稅匯算清繳日為次年5月31日之前，即年度終了后5個月內(nèi)；而上市公司年報批準(zhǔn)報出日通常要求在次年4月底之前，早于所得稅匯算清繳日。因此日后事項(xiàng)凡是影響到應(yīng)納稅所得額的，均應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅。
在財(cái)務(wù)報表的調(diào)整上，會計(jì)政策變更和前期差錯更正需調(diào)整發(fā)生當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額、利潤表的上年金額及所有者權(quán)益變動表的本年年初余額。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)需調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年末余額、利潤表的本年金額、所有者權(quán)益變動表的本年年末余額及發(fā)生業(yè)務(wù)當(dāng)月資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額。
主要參考文獻(xiàn)：
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中國注冊會計(jì)師協(xié)會.注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.
