2014年12月份以來，財政部、國稅總局相繼出臺了相關(guān)文件，對非貨幣性資產(chǎn)的一般性和特殊性稅務(wù)處理以及所得稅匯算清繳納稅申報做出了具體規(guī)定，從而產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會計處理的差異問題。在此之前，針對非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理，一般情況下稅收政策與會計處理相同，僅當(dāng)投資滿足《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）相關(guān)規(guī)定時，則采用重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理方式。
一、一般性非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會計處理
《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）就非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策規(guī)定如下：第一、居民企業(yè)（下面簡稱企業(yè)）用非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，能夠在不超過五年時間內(nèi)，分期計入各年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算交納企業(yè)所得稅。第二、企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)該對非貨幣性資產(chǎn)評估并按評估之后的公允價值扣減計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。第三、企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得的被投資企業(yè)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本作計稅基礎(chǔ)，再加每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年調(diào)整。
而從會計處理的角度來看，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》里規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量這兩個條件，應(yīng)以公允價值和相關(guān)稅費作換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值差額計入當(dāng)期損益。同時根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，企業(yè)在取得資產(chǎn)和負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異時，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。
例1：甲股份有限公司公司為船舶運輸企業(yè)，所得稅稅率為25%。2014年12月31日以運輸船舶50艘換進乙股份有限公司80萬股股票，占乙公司總股本的60%，對乙公司構(gòu)成控制。股票市值1600萬元。船舶賬面原值2000萬元，已提折舊1000萬元，未提減值，交付時甲公司不支付費用。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，船舶轉(zhuǎn)讓所得600萬元可以在5年內(nèi)平均攤銷計入納稅所得。2015年到2018年，乙公司每年盈利1000萬元。
所得稅處理：2014年至2018年，每年確認(rèn)船舶轉(zhuǎn)讓所得120萬元，5年一共600萬元，調(diào)增當(dāng)年納稅所得。同時，2014年至2018年，每年甲公司持有乙公司的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)分別調(diào)整為1120萬元、1240萬元、1360萬元、1480萬元、1600萬元，長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異。
會計處理：
（1）2014年12月31日購入時，長期股權(quán)投資賬面價值1600萬元，計稅基礎(chǔ)1120萬元。賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生480萬元的應(yīng)納稅暫時性差異。
借記：固定資產(chǎn)清理1000萬元、累計折舊1000萬元，貸記：固定資產(chǎn)2000萬元；
借記：長期股權(quán)投資1600萬元，貸記：固定資產(chǎn)清理1000萬元、營業(yè)外收入600萬元。
借記：所得稅費用150萬元，貸記：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅30萬元，遞延所得稅負(fù)債120萬元。
（2）2015年至2018年的會計處理，借記：遞延所得稅負(fù)債30萬元，貸記：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅30萬元。
二、五年內(nèi)轉(zhuǎn)讓或注銷的非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會計處理
根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號），企業(yè)對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)投資的股權(quán)或投資收回的，應(yīng)該停止執(zhí)行遞延納稅政策，并且就遞延期內(nèi)沒有確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算和繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，用非貨幣性資產(chǎn)原計稅成本作為計稅基礎(chǔ)，加每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次調(diào)整到位。企業(yè)對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)該停止執(zhí)行遞延納稅政策，并且就遞延期內(nèi)沒有確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，出售取得的價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值的差額，確認(rèn)處置損益。
例2：承例1，假設(shè)甲公司在2016年12月31日將所持乙公司股票以市場價格全部轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款為1800萬元。
所得稅處理：2016年12月31日直接確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得360萬元，并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓乙公司股票的投資收益200萬元，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
會計處理：借：銀行存款1800萬元，貸：長期股權(quán)投資1600萬元，投資收益200萬元。借：遞延所得稅負(fù)債90萬元，貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交所得稅90萬元。
例3：承例1，假設(shè)甲公司在2016年12月31日申請破產(chǎn)清算。則甲公司2016年12月31日直接確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得360萬元，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
通過例1、例2和例3可以看出，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資（不含特殊性）稅收新政將企業(yè)資產(chǎn)出售所得的非經(jīng)常性損益在五年內(nèi)平均分?jǐn)偅庠诠膭钇髽I(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資行為，可以有效緩解企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)利潤的縱向穩(wěn)定，防止企業(yè)業(yè)績的大起大落，有利于保持企業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展的形象。
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三、特殊性非貨幣性資產(chǎn)投資稅收新政
（一）股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊處理
根據(jù)《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號），對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)之后連續(xù)12個月不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。
此舉明確了對集團內(nèi)部100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的行為，給予特殊性稅務(wù)處理待遇，雙方不確認(rèn)所得，這將大大降低集團內(nèi)部企業(yè)交易的稅收成本，促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。
（二）股權(quán)收購業(yè)務(wù)特殊處理
另外，根據(jù)財稅[2009]59號和財稅〔2014〕109號的規(guī)定，一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）以自身股權(quán)投資購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易，如果滿足以下四個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是股權(quán)收購后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；三是收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；四是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，則可以選擇按以下規(guī)定處理：1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。4、交易雙方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
四、非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅匯算清繳納稅申報
根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號），對于實行查賬征收的居民企業(yè)對非貨幣性資產(chǎn)投資進行稅務(wù)處理時，應(yīng)在非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延確認(rèn)期間每年企業(yè)所得稅匯算清繳時，填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類，2014年版）中“A105100 企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對外投資”的相關(guān)欄目，并向主管稅務(wù)機關(guān)報送《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》。
另外，企業(yè)還應(yīng)將下列資料留存?zhèn)洳?，并單獨?zhǔn)確核算稅法與會計差異情況，包括股權(quán)投資合同或協(xié)議、對外投資的非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）公允價值評估確認(rèn)報告、非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）計稅基礎(chǔ)的情況說明和被投資企業(yè)設(shè)立或變更的工商部門證明材料等資料。
承例1，甲公司2014年至2018年所得稅匯算清繳時，應(yīng)填寫《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中“A105100 企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對外投資”。同時向主管稅務(wù)機關(guān)報送如下《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》。
非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表（簡化）
年度
非貨幣性資產(chǎn)情況非貨幣性資產(chǎn)投資基本信息
公允價值賬面價值計稅基礎(chǔ)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)年度本年賬載金額非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（稅收金額）分期確認(rèn)稅收所得年限分期均勻確認(rèn)稅收所得額本年稅收金額
遞延納稅差異調(diào)整額
前四年度前三年度前二年度前一年度本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度遞延確認(rèn)所得稅收金額
201416001000100020146006005120120-----480480
201516001000100020140-5120120----480120360
201616001000100020140-5120120---480120120240
201716001000100020140-5120120--480120120120120
201816001000100020140-5120120-4801201201201200
注：①“本年賬載金額”：填報納稅人根據(jù)會計規(guī)定在所屬年度確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；
②“遞延納稅差異調(diào)整額”：納稅調(diào)整減少的，以負(fù)數(shù)表示；納稅調(diào)整增加的，以正數(shù)表示；
③“結(jié)轉(zhuǎn)以后年度遞延確認(rèn)所得稅收金額”：填報按照稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
新政明確了非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，擴大了企業(yè)所得稅、企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，初步完善了非貨幣性資產(chǎn)對外投資的所得稅政策體系和管理制度，同時也對促進企業(yè)兼并重組、集團內(nèi)部資源整合、提高生產(chǎn)效率等方面具有積極的意義。（作者單位：武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）
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最終成為政策金融和商業(yè)金融相互融合的“走出去”援助體系。
（三）發(fā)揮金融市場作用，推動人民幣對外投資
近幾年，央行對于包括境外金融市場和外匯市場越來越總是，為了提高中國在這些市場上的競爭力，相繼推出了一系列新的外匯產(chǎn)品，包括人民幣外匯遠期交易，掉期交易等。目的只有一個，包括那些在境外進行投資中國企業(yè)的切身理由，外它們提供規(guī)避利率風(fēng)險和外匯風(fēng)險有限的金融工具。
（四）豐富金融產(chǎn)品，完善風(fēng)險分擔(dān)機制
為企業(yè)提供金融支持的，主要還是以銀行和保險公司為主，證券、投行等金融機構(gòu)參與還比較少，而合作的內(nèi)容也比較單一，主要集中在：銀行貸款、海外投資保險產(chǎn)品、開立保函等。這中間又要屬銀行貸款占據(jù)最主要的地位。為了給那些希望在海外進行投資的企業(yè)以金融幫助，諸如金融等相關(guān)機構(gòu)應(yīng)該積極豐富金融產(chǎn)品，推動企業(yè)能夠“走出去”，譬如，中國銀行就針對有國家財政部門特別撥款支持的對外基礎(chǔ)設(shè)施承包工程，推出了具有針對性的金融產(chǎn)品：內(nèi)保外貸、外包內(nèi)貸款，海外直接貸款等實實在在的金融產(chǎn)品，能夠有效的幫助那些企業(yè)在海外投資順利開展。（作者單位：湘潭大學(xué)信息工程學(xué)院）
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