會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）》的規(guī)定，發(fā)生會計政策變更時根據(jù)不同情形有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。這兩種方法都涉及到會計政策變更的會計處理的問題。其中對會計政策變更的追溯調(diào)整法的會計處理以及未來適用法中將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項的會計處理注會教材、中級會計師教材等書中論述較為充分，在此不再贅述。而會計政策變更的未來適用法中將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日發(fā)生的交易或者事項的會計處理論述較少，注會教材、中級會計師教材中均未涉及，基于此，本文對未來適用法在變更日進行會計處理的情況進行了論述，以期完善會計政策變更的未來適用法在實踐中的應(yīng)用。
會計政策變更的未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。
本文從資產(chǎn)計量屬性、資產(chǎn)價值發(fā)生變化方面，設(shè)計會計政策變更的例題，會計處理中涉及到所得稅會計的處理，折舊的處理，以使例題有比較充分的代表性。
【例1】某公司系上市公司，該公司于2011年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2013年12月31日，該辦公樓的原價為6600萬元，已提折舊240萬元，已提減值準備360萬元。2013年12月31日，該公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2013年12月31日的公允價值為5600萬元，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。假定2013年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價值。假定會計和稅法計提折舊金額相等。 要求：編制該公司2013年12月31日會計政策變更的會計分錄（金額用萬元表示）。
2013年12月31日，會計政策變更稅后差異計算如下表：
可以分三步編制會計分錄進行會計處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5600
投資性房地產(chǎn)累計折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準備360
利潤分配-未分配利潤400
貸：投資性房地產(chǎn)6600
會計處理分析：（1）注銷掉按成本模式計價的投資性房地產(chǎn)的賬面價值，增加按公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)的賬面價值。（2）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計價比按成本模式計價賬面價值減少400萬元，這是由會計政策變更導(dǎo)致的差異，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動無關(guān)，不能調(diào)減當(dāng)期損益，只能直接調(diào)減留存收益，因此借記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶400萬元。
2.借：遞延所得稅資產(chǎn)132
貸：利潤分配-未分配利潤132
會計處理分析：（1）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計價后賬面價值為5600萬元，但其仍為該公司擁有，所有權(quán)并未發(fā)生變化，所以該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與變更前相比并未發(fā)生變化，仍為6000萬元。這樣該資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異400萬元，會減少企業(yè)未來期間的應(yīng)交所得稅，故在變更日確認為“遞延所得稅資產(chǎn)”，金額為400×33%=132萬元。（2）變更日遞延所得稅資產(chǎn)增加132萬元，這是由會計政策變更導(dǎo)致的結(jié)果，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動無關(guān)，不能調(diào)整當(dāng)期損益，只能直接調(diào)整留存收益，因此貸記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶132萬元。
3.借：盈余公積26.8
貸：利潤分配-未分配利潤26.8
會計處理分析：該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，因此根據(jù)第1步和第2步的會計處理調(diào)減的留存收益268萬元中，應(yīng)當(dāng)10%用來調(diào)減“盈余公積”，90%用來調(diào)減“利潤分配-未分配利潤”，根據(jù)以上處理“利潤分配-未分配利潤”賬戶多調(diào)減了10%，“盈余公積”賬戶少調(diào)減了10%，因此做調(diào)減“盈余公積”賬戶，調(diào)增“利潤分配-未分配利潤”賬戶各26.8萬元處理。
以上會計分錄也可進行綜合，編制成為如下形式：
借：投資性房地產(chǎn)-成本5600
投資性房地產(chǎn)累計折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準備360
遞延所得稅資產(chǎn)132
利潤分配-未分配利潤241.2
盈余公積26.8
貸：投資性房地產(chǎn)6600
【例2】假定該公司辦公樓2013年12月31日的公允價值為6200萬元，其他條件同【例1】。 要求：編制該公司2013年12月31日會計政策變更的會計分錄（答案金額用萬元表示）。
2013年12月31日，會計政策變更稅后差異計算如下表：
可以分三步編制會計分錄進行會計處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)-成本6200
投資性房地產(chǎn)累計折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準備360
貸：投資性房地產(chǎn)6600
利潤分配-未分配利潤200
會計處理分析：基本同【例1】。不同點為變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計價比按成本模式計價賬面價值增加200萬元，應(yīng)調(diào)增留存收益，因此貸記“利潤分配-未分配利潤”賬戶 200萬元。
2.借：利潤分配-未分配利潤66
貸：遞延所得稅負債66
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會計處理分析：（1）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計價后賬面價值為6200萬元，但其仍為該公司擁有，所有權(quán)并未發(fā)生變化，所以該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與變更前相比并未發(fā)生變化，仍為6000萬元。這樣該資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異200萬元，會增加企業(yè)未來期間的應(yīng)交所得稅，故在變更日確認為“遞延所得稅負債”，金額為200×33%=66萬元。（2）變更日遞延所得稅負債增加132萬元，這是由會計政策變更導(dǎo)致的結(jié)果，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動無關(guān)，不能調(diào)減當(dāng)期損益，只能直接調(diào)減留存收益，因此借記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶66萬元。
3.借：利潤分配-未分配利潤13.4
貸：盈余公積13.4
會計處理分析：該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，因此根據(jù)第1步和第2步的會計處理調(diào)增的留存收益134萬元中，應(yīng)當(dāng)10%用來調(diào)增“盈余公積”，90%用來調(diào)增“利潤分配-未分配利潤”，根據(jù)以上處理“利潤分配-未分配利潤”賬戶多調(diào)增了10%，“盈余公積”賬戶少調(diào)增了10%，因此做調(diào)增“盈余公積”賬戶，調(diào)減“利潤分配-未分配利潤”賬戶各13.4萬元處理。
以上會計分錄也可進行綜合，編制成為如下形式：
借：投資性房地產(chǎn)-成本6200
投資性房地產(chǎn)累計折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準備360
貸：投資性房地產(chǎn)6600
遞延所得稅負債66
利潤分配-未分配利潤120.6
盈余公積13.4
【例3】若變更日發(fā)生在2013年12月月初或月中，該投資性房地產(chǎn)每月折舊額為10萬元，其他條件同【例1】。
要求：編制該公司2013年12月變更日會計政策變更的會計分錄（答案金額用萬元表示）。
變更日，會計政策變更稅后差異計算如下表：
會計處理分析：同【例1】相比，變更日如果發(fā)生在12月月初或月中，會涉及到12月份折舊的計算問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行計量，計提折舊。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊。因此若變更日發(fā)生在2013年12月月初或月中，雖然這時未到月末，還未對按成本計量的投資性房地產(chǎn)計提12月份折舊，按照當(dāng)月減少的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊的規(guī)定，在變更日應(yīng)計提上該按成本模式計量的投資性房地產(chǎn)12月份的折舊。
可以分三步編制會計分錄進行會計處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5600
投資性房地產(chǎn)累計折舊250
投資性房地產(chǎn)減值準備360
利潤分配-未分配利潤390
貸：投資性房地產(chǎn)6600
2.借：遞延所得稅資產(chǎn)128.7
貸：利潤分配-未分配利潤128.7
3.借：盈余公積26.13
貸：利潤分配-未分配利潤26.13
參考文獻：
[1]企業(yè)會計準則（2006）.
[2]《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（2006）.
[3]2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》、《稅法》.
