林愛國
【摘要】2014年12月國務(wù)院于批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的總體目標(biāo)、主要內(nèi)容以及時間表、路線圖，開啟了我國政府會計改革的序幕，按照規(guī)定，政府不但編制預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行報告，還要編制報告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，綜合反映行政資產(chǎn)狀況和行政成本。于2012年出臺的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，以經(jīng)濟(jì)活動為控制內(nèi)容，形成預(yù)算導(dǎo)向型控制，過度依賴會計核算，很難與政府風(fēng)險管理、政府履職管理相銜接，本文通過政府會計改革目標(biāo)、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)控理念以及政府權(quán)力運行改革分析，提出行政事業(yè)單位內(nèi)控努力方向，為廣大行政事業(yè)單位管理者提供一點借鑒。
【關(guān)鍵詞】政府會計改革 行政事業(yè)單位內(nèi)控 風(fēng)險導(dǎo)向 制度銜接
一、我國政府會計現(xiàn)狀與改革方向
（一）我國政府會計現(xiàn)狀
1.我國政府會計制度體系。我國政府會計制度由財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計以及一些行業(yè)會計制度所組成，2012年以來財政部陸續(xù)出臺了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位財務(wù)規(guī)則》、《行政單位會計制度》以及其他行業(yè)會計制度。以上會計制度構(gòu)成了我國現(xiàn)行的政府會計制度體系。
2.我國政府會計核算基礎(chǔ)。我國現(xiàn)行政府會計核算基礎(chǔ)在宏觀上執(zhí)行修訂的收付實現(xiàn)制，也就說在財政總預(yù)算會計、行政單位會計和大多數(shù)事業(yè)單位依然執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制，只有醫(yī)療衛(wèi)生、高等院校、科研機(jī)構(gòu)的一些業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》從會計核算科目體系上已經(jīng)充分考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制的設(shè)計問題。如財政應(yīng)返還額度、累計折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目的設(shè)定，另外在行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補助（撥款）收入支出表等設(shè)計上也充分考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革問題?，F(xiàn)在核心問題就是財政總預(yù)算會計制度未進(jìn)行改革，使一些政府性債務(wù)、政府投資、擔(dān)保、外匯管理等項目未納入總預(yù)算會計核算。
3.我國政府會計核算計價基礎(chǔ)。我國現(xiàn)行政府會計核算計價基礎(chǔ)依然是歷史成本法，由于我國尚處在不完全有效的市場環(huán)境下，公允價值計價還未執(zhí)行。不執(zhí)行資產(chǎn)公允價值計量，就不能客觀地反映單位真實的資產(chǎn)負(fù)債情況。
4.我國政府會計核算目標(biāo)。雖然現(xiàn)行事業(yè)（行政）單位會計制度中的會計核算目標(biāo)改革為“向會計信息使用者提供與行政事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息，反映單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會計信息使用者進(jìn)行社會管理、作出經(jīng)濟(jì)決策”。但僅就目前來看，行政事業(yè)單位會計及財政總預(yù)算會計核算主要目標(biāo)還是反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。
（二）我國政府會計面臨的挑戰(zhàn)
現(xiàn)在是大數(shù)據(jù)信息時代，隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變，政府受托責(zé)任凸顯，作為社會公共資源的財政資金、政府資源及權(quán)力運作越來越受社會公眾的關(guān)注，政府會計信息能否達(dá)到公眾標(biāo)準(zhǔn)成為目益敏感的話題，綜合當(dāng)前政府會計管理存在問題，將面臨如下挑戰(zhàn)。
1.不適應(yīng)財政體制改革，會計制度滯后?，F(xiàn)在我們財政體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代公共財政體制，我國財政體制改革初見成效，形成了以部門預(yù)算分類改革為核心，建立政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度、財政支出績效等一整套的制度體系，在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，還要向納稅人、國債購買者和投資者提供有用信息，另外從監(jiān)控財政資金的使用和加強政府自身資產(chǎn)和負(fù)債管理的需要，必須要有相應(yīng)的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)報告制度?，F(xiàn)行的政府會計成了跛腳鴨，與各項財政體制改革舉措不能高效銜接。
2.不能全面反映政府的財務(wù)狀況?，F(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，不能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務(wù)受托責(zé)任的會計信息。缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況的報告制度，行政事業(yè)單位國有固定資產(chǎn)沒有匯總反映或為總預(yù)算會計報表提供信息;國債未來的還本付息負(fù)擔(dān)、社會保險基金和政府擔(dān)保形式的隱性債務(wù)等，都不在總預(yù)算會計報表中反映。政府會計所提供的財務(wù)信息，碎片化，有用性不高。
3.不能有效防范財政債務(wù)風(fēng)險?，F(xiàn)行預(yù)算會計只核算當(dāng)期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)債，以及可能引起財政支出增加的或有負(fù)債。大量的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債仍游離于預(yù)算會計的核算之外，形成政府預(yù)算的重大隱患，截止到2012年未，中國地方性債務(wù)超過12萬億人民幣，成為中國財政風(fēng)險黑洞，政府會計在地方債管理上嚴(yán)重缺位。
（三）我國政府會計改革的方向
黨的十八屆三中全會提出關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的要求，《新預(yù)算法》作出了 “各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”的規(guī)定，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》指明了我國政府會計改革方向，政府會計將發(fā)生全新改變。
1.將形成全新的會計核算體系。財政部將制定出臺政府會計準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則，打造權(quán)責(zé)發(fā)生制下，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出各會計要素核算制度，準(zhǔn)確反映政府的財務(wù)狀況、運行成本及受托履責(zé)情況；
2.將形成全面、規(guī)范政府財務(wù)報告編制辦法。適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，以及政府的資產(chǎn)狀況，對比分析等。
3.將建立規(guī)范政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制。政府財務(wù)綜合報告將委托第三方進(jìn)行審計和評價，政府會計信息得到進(jìn)一步規(guī)范，公開得到保證；
4.將建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。政府財務(wù)報告使用范圍將為公開透明，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持，促進(jìn)政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)控制度運行情況
財政部于2012年11月出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）以來，各級財政部門組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，大多數(shù)行政事業(yè)單位結(jié)合中央“八項規(guī)定”和“糾正四風(fēng)”等活動，建立起了內(nèi)控制度，對單位提高內(nèi)部管理水平，防止腐敗起到了一定作用，但《規(guī)范》具有自身局限，與單位風(fēng)險管理銜接無效，與會計核算過度依賴。具體情況如下：
（一）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏全面性
《規(guī)范》第三條規(guī)定“內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控”；第四條規(guī)定：“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括:合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果?！痹趯嶋H工作中，有的單位將經(jīng)濟(jì)活動被定性單位預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行，將內(nèi)控制定與執(zhí)行與預(yù)算管理掛鉤，財務(wù)人員成為內(nèi)控的制定者，控制范圍僅限于財務(wù)活動，而單位的行政審批、行政處罰、舉債擔(dān)保、人事任免等風(fēng)險極大的領(lǐng)域被排除在外，從國家“打虎拍蠅”反腐案例中，真正在本單位經(jīng)費出現(xiàn)腐敗案件的有多少？
（二）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏針對性
《規(guī)范》第二章規(guī)定風(fēng)險評估和控制方法。單位內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是風(fēng)險導(dǎo)向型的內(nèi)控設(shè)計理念，并非是預(yù)算導(dǎo)向型，沒有預(yù)防職務(wù)腐敗、職務(wù)犯罪、瀆職及濫用職權(quán)的風(fēng)險評估和控制方法設(shè)計，有的單位以一項財務(wù)管理制度替代了內(nèi)控制度，可見內(nèi)控針對性僅限于財務(wù)管理。
（三）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏有效性
《規(guī)范》規(guī)定內(nèi)控的八種控制方法，具體有不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等。大都是針對單位財務(wù)活動有效，對決策、作為的控制沒有設(shè)計有效控制方法，比如說集體決策制、工作匯報、述職、群眾公議等控制方式。
（四）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏權(quán)威性
《規(guī)范》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)，雖然強調(diào)了一把手責(zé)任，增加了權(quán)威性，但實行起來大打折扣，大多數(shù)是財務(wù)人員負(fù)責(zé)監(jiān)督，內(nèi)控是形同虛設(shè)。內(nèi)控的制定與監(jiān)督執(zhí)行應(yīng)當(dāng)有效分離，如果紀(jì)檢部門負(fù)責(zé)內(nèi)控的監(jiān)督，則效果應(yīng)會大不同
（五）行政事業(yè)單位內(nèi)控過分依賴會計核算
由于內(nèi)控規(guī)范出自財政部，財務(wù)人員就成了內(nèi)控的設(shè)計者、執(zhí)行者和監(jiān)督者，采用的控制方法也都局限于會計手段，造成行政事業(yè)單位內(nèi)控過分依賴會計核算。財務(wù)應(yīng)當(dāng)是內(nèi)控監(jiān)督下的一部門，預(yù)算控制、憑證控制、資產(chǎn)控制僅是一手段而已。
三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革方向
根據(jù)我國政府會計改革方向，以及對行政事業(yè)單位內(nèi)控運行情況的分析，就行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革方向，提出以下幾點建議。
（一）必須建立風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)控觀念
內(nèi)控制度的最根本目標(biāo)就是防犯風(fēng)險，實現(xiàn)政府目標(biāo)，風(fēng)險存在哪，內(nèi)控就關(guān)注在哪。在行政事業(yè)單位內(nèi)部，財務(wù)風(fēng)險、違法違規(guī)風(fēng)險、資產(chǎn)安全有效等風(fēng)險只是諸多風(fēng)險的一部分，比如還包括行政運行風(fēng)險、職工人身安全風(fēng)險、社會穩(wěn)定風(fēng)險、行政審批風(fēng)險等諸多方面，行政單位要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，進(jìn)行風(fēng)險排序，選擇應(yīng)對措施，制定相應(yīng)制度，明確相關(guān)流程來達(dá)到規(guī)避風(fēng)險的目的。所以說，行政事業(yè)單位內(nèi)控并非僅指經(jīng)濟(jì)活動，還應(yīng)包括行政運行、人事管理、行政審批等方面。
（二）必須建立政府風(fēng)險管控大局觀念
新《預(yù)算法》強化了預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督和預(yù)算公開管理，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》明確了財政部門將編制政府財務(wù)綜合報告，反映政府整體的財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。政府性投資、舉債、應(yīng)付利息及確定政府既將承擔(dān)的債務(wù)均納入政府綜合報告，一些或有負(fù)債將在報表附注中批露，政府部門的財務(wù)狀態(tài)、直接隱性負(fù)債也將匯總形成地方政府財務(wù)綜合報告。綜合報告數(shù)據(jù)可能涉及發(fā)改、國土、規(guī)劃、民政、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、交通、住建、教育等職能部門，這些部門按政府授權(quán)所產(chǎn)生的會計信息、資產(chǎn)負(fù)債、行政審批、經(jīng)費運行均應(yīng)在政府的控制之下，所以政府也應(yīng)當(dāng)建立一個權(quán)力運行、經(jīng)濟(jì)運行的內(nèi)控制度，以保證政府綜合報告的真實與聯(lián)系完成整理。
（三）必須建立內(nèi)控制度權(quán)力管控觀念
內(nèi)控制度是基于風(fēng)險管理設(shè)計的內(nèi)部制度，行政事業(yè)單位權(quán)力運行才是風(fēng)險最大所在，內(nèi)控管控范圍要超出財權(quán)管理，還要管控事權(quán)。
（四）必須建立內(nèi)控獨立運行管控觀念
行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)要想發(fā)展，必須獨立，脫離會計思維束縛，從單一的以財務(wù)目標(biāo)控制模式，向基于實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)管理控制模式。
綜上，本人根據(jù)政府會計改革趨勢，分析了政府會計與行政事業(yè)單位內(nèi)控銜接中顧此失彼問題，指出了《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范（試行）》的局限性，提出了行政事業(yè)單位內(nèi)控制度改革方向，為行政事業(yè)單位管理者內(nèi)控建設(shè)提供一點不成熟看法，供大家借鑒。
【參考文獻(xiàn)】1.《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部<權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案>的通知》國發(fā)〔2014〕63號;
2.財政部會計司負(fù)責(zé)人針對《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部<權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案>的通知》答記者問；
3.財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》；
作者工作單位：長春市雙陽區(qū)財政局
