【摘要】2014年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，并于2014年7月1日起開始實施。修訂之后的長期股權(quán)投資具體準(zhǔn)則，對長期股權(quán)投資的確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量等方面均作了調(diào)整。本文從修訂前后長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定對比入手，闡釋修訂后的準(zhǔn)則中相關(guān)難點的核算方法及其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，以加深會計人員對修訂后準(zhǔn)則的理解和把握。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換一、修訂前后長期股權(quán)投資準(zhǔn)則主要變化
2014年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，修訂和補(bǔ)充后的準(zhǔn)則（簡稱“修訂后準(zhǔn)則”）中，對長期股權(quán)投資定義為“投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資”，而原來的2006年版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（簡稱“修訂前準(zhǔn)則”）中將長期股權(quán)投資中投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響關(guān)系分為控制、共同控制（合營企業(yè)）、重大影響（聯(lián)營企業(yè)）、無重大影響。修訂后準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資定義的主要變化是取消了“無重大影響”這一影響程度，對該影響程度規(guī)定轉(zhuǎn)為按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》具體準(zhǔn)則核算。
投資方對被投資方不同影響程度間相互轉(zhuǎn)換時的會計處理是財務(wù)會計核算難點之一，因此有必要對修訂前后具體準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析。在成本法與權(quán)益法的適用情況方面，修訂前準(zhǔn)則規(guī)定，適用成本法的情況為投資方對被投資單位實施控制，或不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，而投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算；在修訂后準(zhǔn)則中，規(guī)定投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，取消了“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的情況；而適用權(quán)益法核算的情況與修訂前準(zhǔn)則相同。
在修訂后準(zhǔn)則中，把修訂前準(zhǔn)則中“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權(quán)投資改為按照金融資產(chǎn)核算，具體科目為“可供出售金融資產(chǎn)”，因此修訂后準(zhǔn)則中，可將可供出售金融分為兩類：一類是在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的；另一類是不存在活躍市場、公允價值不能夠可靠計量的。前者以公允價值計量，后者以成本為基礎(chǔ)計量。因此，修訂后的準(zhǔn)則由“無重大影響”轉(zhuǎn)為“共同控制”、“重大影響”或“控制”，以及由“共同控制”、“重大影響”或“控制”轉(zhuǎn)為“無重大影響”時，均會涉及可供出售金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資兩項資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。
二、增加投資導(dǎo)致影響程度變化的核算比較
（一）“無重大影響”轉(zhuǎn)為“共同控制”或“重大影響”
“無重大影響”轉(zhuǎn)為“共同控制”或“重大影響”時，修訂前準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，而修訂后準(zhǔn)則中規(guī)定由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資的權(quán)益法。
1. 修訂前的會計核算。由“無重大影響”追加投資轉(zhuǎn)為“共同控制”或“重大影響”時，新的長期股權(quán)投資由原投資部分和新增投資部分兩部分組成。修訂前準(zhǔn)則規(guī)定，對于原投資部分，原取得投資日至追加投資期初被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的以公允價值為基礎(chǔ)的凈利、凈虧、發(fā)放的現(xiàn)金股利、所有者權(quán)益其他變動的調(diào)整，同由控制減少投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懼械恼{(diào)整方法，但追加投資后的長期股權(quán)投資成本需按照以下方法確認(rèn)。
假定原投資部分賬面價值為S1，原投資份額為R1，原投資初始取得時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為V1，新增投資部分投資成本為S2，追加投資部分所占份額為R2，追加投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為V2，且S1>V1×R1時，S1-V1×R1=A；S1
V2×R2時，S2-V2×R2=C，S2
（1）S1>V1×R1且S2>V2×R2時。這種情況下，A為原投資部分初始取得時所形成的商譽(yù)，C為追加投資部分形成的商譽(yù)，則不調(diào)整長期股權(quán)投資投資成本。
（2）S1>V1×R1且S2E時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本；當(dāng)A
借：長期股權(quán)投資——投資成本 E-A
貸：營業(yè)外收入 E-A
（3）S1V2×R2時。這種情況下，B為原投資部分初始取得時所形成的利得，若B>C，則其差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益，會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——投資成本 B-C
貸：盈余公積 （B-C）×10%
利潤分配——未分配利潤 （B-C）×90%
若B
（4）S1
借：長期股權(quán)投資——投資成本 B+E
貸：盈余公積 B×10%
利潤分配——未分配利潤 B×90%
營業(yè)外收入 E
2. 修訂后的會計核算。
（1）以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資的。非控股全新情況下，應(yīng)以轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值加上新增投資部分所付對價的公允價值來確定長期股權(quán)投資的初始入賬成本，但同時要考慮與所獲取被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的關(guān)系。假定轉(zhuǎn)換前可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為P（其中成本為P1,公允價值變動為P2），轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)公允價值為Q，新增投資部分所支付對價的公允價值為Y，轉(zhuǎn)換日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為S，轉(zhuǎn)換后持股比例為R。
①當(dāng)Q+Y>S×R時，其差額為商譽(yù)：
借：長期股權(quán)投資——成本 Q+Y
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
銀行存款 Y
同時轉(zhuǎn)出公允價值變動形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
②當(dāng)Q+Y
借：長期股權(quán)投資——成本 S×R
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
營業(yè)外收入 S×R-（Q+Y）
同時轉(zhuǎn)出公允價值變動形成的資本公積，分錄同情況①。
（2）以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資的。非控股合并情況下，應(yīng)以轉(zhuǎn)換前可供出售金融資產(chǎn)的成本（假定為W）加上新增投資所付對價的公允價值（仍假定為Y）作為長期股權(quán)投資的初始成本，但仍然要考慮該成本與轉(zhuǎn)換日占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的關(guān)系。
仍假定轉(zhuǎn)換日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為S，轉(zhuǎn)換后持股比例為R。
①當(dāng)W+Y>S×R時，其差額為商譽(yù)：
借：長期股權(quán)投資——成本 W+Y
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 W+Y
②當(dāng)W
借：長期股權(quán)投資——成本 S×R
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 W+Y
營業(yè)外收入 S×R-（W+Y）
（二）“共同控制”或“重大影響”轉(zhuǎn)為“控制”
修訂前后的準(zhǔn)則中，由“共同控制”或“重大影響”增加投資轉(zhuǎn)為“控制”的會計核算相同，這種情況下，新的長期股權(quán)投資由原投資和新增投資兩部分組成，原投資的賬面價值不調(diào)整，而新增投資按照所支付對價的公允價值入賬。
（三）“無重大影響”轉(zhuǎn)為“控制”
1. 修訂前的會計核算。由于在修訂前的準(zhǔn)則中，“無重大影響”與“控制”兩種影響程度均適用成本法，所以兩種情況的轉(zhuǎn)換不涉及會計調(diào)整，只需將新增投資并入原投資成本即可。
2. 修訂后的會計核算。
（1）以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資的。仍假定轉(zhuǎn)換前可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為P（其中成本為P1，公允價值變動為P2），轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)公允價值為Q，同時假定為新增投資所支付的對價的公允價值為Y，在非控股合并情況下：
借：長期股權(quán)投資——成本 Q+Y
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
銀行存款 Y
同時，轉(zhuǎn)出公允價值變動形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
（2）以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資的。非控股合并情況下，以轉(zhuǎn)換前可供出售金融資產(chǎn)的成本（仍假定為W）加上新增投資對價的公允價值（仍假定為Y）作為長期股權(quán)投資的初始成本。
借：長期股權(quán)投資——成本 W+Y
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 W+Y三、減少投資導(dǎo)致影響程度變化的核算比較
（一）“控制”轉(zhuǎn)為“共同控制”或“重大影響”
修訂前后的準(zhǔn)則中，由“控制”轉(zhuǎn)為“共同控制”或“重大影響”的會計核算相同；由控制減少投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊憰r，減資后剩余投資部分要由原來適用的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。這種情況下，有以下三個方面需要考慮調(diào)整：
1. 對剩余投資部分賬面價值的調(diào)整。假定剩余投資的賬面價值為BV，原取得投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為FV，剩余持股比例為R。當(dāng)BV
借：長期股權(quán)投資——投資成本 FV×R-BV
貸：盈余公積 （FV×R-BV）×10%
利潤分配——未分配利潤 （FV×R-BV）×10%
當(dāng)BV>FV×R時，其差額視為商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
2. 對原取得投資日至減少投資當(dāng)期的損益調(diào)整。對于剩余投資部分，原取得投資日至減少投資期初被投資企業(yè)的損益（“被投資企業(yè)損益”為按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的損益，下同），應(yīng)調(diào)整期初留存收益；減少投資當(dāng)期被投資企業(yè)的損益，計入當(dāng)期損益。假定原取得投資日至減少投資期初，被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤為（為按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的損益，下同）NI0，累計發(fā)放的現(xiàn)金股利為D0，當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤為NI，發(fā)放的現(xiàn)金股利為D1，剩余持股比例為R，則會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
（NI0-D0）×R+（NI-D1）×R
貸：盈余公積 （NI0-D0）×R×10%
利潤分配——未分配利潤 （NI0-D0）×R×90%
投資收益 （NI-D1）×R
若為凈虧損，則應(yīng)在確認(rèn)投資損失的同時，首先沖減長期股權(quán)投資賬面價值，賬面價值沖減至零；其次沖減投資方對被投資方的長期權(quán)益，同樣沖減至零為限，若還有需承擔(dān)的額外義務(wù)，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；完成以上過程后，若還有未確認(rèn)的投資損失，在備查簿中登記。待以后會計期間被投資方實現(xiàn)盈利時，轉(zhuǎn)回順序與上述順序相反。
3. 對被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的調(diào)整。原取得投資日至減少投資當(dāng)期，被投資企業(yè)的累計所有者權(quán)益其他變動，應(yīng)按該累計變動金額，計入資本公積，會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——所有者權(quán)益其他變動
貸：資本公積——其他資本公積
（二）“共同控制”或“重大影響”轉(zhuǎn)為“無重大影響”
1. 修訂前的核算方法。在修訂前的準(zhǔn)則中，由“共同控制”或“重大影響”轉(zhuǎn)為“無重大影響”時，需由長期股權(quán)投資的權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，剩余投資的賬面價值作為減資后的長期股權(quán)投資投資成本入賬。減資后，被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利時，需調(diào)整原權(quán)益法下的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”明細(xì)賬余額。設(shè)減資后被投資企業(yè)所支付的現(xiàn)金股利金額為D，剩余持股比例為r，原權(quán)益法下的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”明細(xì)賬借方余額為Q，則分為以下兩種情況：
（1）D×r
借：應(yīng)收股利 D×r
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 D×r
（2）D×r>Q時，
借：應(yīng)收股利 D×r
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 Q
投資收益 D×r-Q
2. 修訂后的核算方法。如前所述，由于修訂后準(zhǔn)則的變化，“共同控制”或“重大影響”減少投資轉(zhuǎn)為“無重大影響”時，涉及“長期股權(quán)投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”兩項資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換。
（1）轉(zhuǎn)為“無重大影響”且公允價值能夠可靠計量的。轉(zhuǎn)換日，以當(dāng)日剩余長期股權(quán)投資公允價值作為可供出售金融資產(chǎn)初始入賬成本，以當(dāng)日長期股權(quán)投資公允價值與賬面價值的差額記投資收益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值）
貸：長期股權(quán)投資——成本
——損益調(diào)整（借或貸）
——所有者權(quán)益其他變動（借或貸）
投資收益（借或貸）
同時，轉(zhuǎn)出剩余投資在之前持有期間所有者權(quán)益其他變動時形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
（2）轉(zhuǎn)為“無重大影響”且公允價值不能可靠計量的。轉(zhuǎn)換日，以當(dāng)日剩余長期股權(quán)投資賬面價值作為可供出售金融資產(chǎn)初始入賬成本。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本
貸：長期股權(quán)投資——成本
——損益調(diào)整（借或貸）
——所有者權(quán)益其他變動（借或貸）
同時，轉(zhuǎn)出剩余投資在之前持有期間所有者權(quán)益其他變動時形成的資本公積，分錄同上述情況（1）。
（三）“控制”轉(zhuǎn)為“無重大影響”
1. 修訂前的核算方法。在修訂前的準(zhǔn)則中，由于“控制”和“無重大影響”均適用成本法，所以兩種情況的轉(zhuǎn)換不涉及會計調(diào)整。
2. 修訂后的核算方法。如前所述，由于修訂后準(zhǔn)則的變化，“控制”減少投資轉(zhuǎn)為“無重大影響”時，涉及“長期權(quán)投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”兩項資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換。
（1）轉(zhuǎn)為“無重大影響”且公允價值能夠可靠計量的。應(yīng)在轉(zhuǎn)換日，以當(dāng)日剩余長期股權(quán)投資公允價值作為可供出售金融資產(chǎn)初始入賬成本，以當(dāng)日長期股權(quán)投資公允價值與賬面價值的差額記投資收益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值）
貸：長期股權(quán)投資——成本
投資收益（借或貸）
（2）轉(zhuǎn)為“無重大影響”且公允價值不能可靠計量的。應(yīng)在轉(zhuǎn)換日，以當(dāng)日剩余長期股權(quán)投資賬面價值作為可供出售金融資產(chǎn)初始入賬成本。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本
貸：長期股權(quán)投資——成本
四、結(jié)論
通過以上對修訂前后投資企業(yè)對被投資企業(yè)各種影響程度間轉(zhuǎn)換的對比，能夠看出，各影響程度間轉(zhuǎn)換時會計處理的變化主要是由于修訂后準(zhǔn)則中對長期股權(quán)投資定義更為準(zhǔn)確，將原“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權(quán)投資改為按照金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)核算，更接近其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。從難易程度上來看，若只看成本法與權(quán)益法間的相互轉(zhuǎn)換，則修訂后更為簡單；若著眼于各種影響程度的轉(zhuǎn)換以及長期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換，則修訂后更為全面、復(fù)雜和深入，核算過程需要考慮的問題較多。
主要參考文獻(xiàn)
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【基金項目】漢中市科技局2013年軟科學(xué)項目（編號：2013hzzx－13）；漢中市科技局2014年校地、校企合作專項軟科學(xué)項目（編號：2014ZKC47-13）；陜西理工學(xué)院科研基金項目（編號：slgky13-16）
【作 者】
趙英會
【作者單位】
（陜西理工學(xué)院管理學(xué)院，陜西漢中 723001）
