無(wú)論是美國(guó)聯(lián)邦政府還是州和地方政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是以編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向的。
而財(cái)務(wù)報(bào)告主要是向公眾等外部使用者披露政府的受托責(zé)任。
為加強(qiáng)政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理特別是預(yù)算管理的需要，聯(lián)邦和州、地方政府在實(shí)際管理中非常重視日常的賬務(wù)核算工作。由于日常的會(huì)計(jì)核算主要是反映預(yù)算批準(zhǔn)和預(yù)算執(zhí)行方面的信息，因此，在美國(guó)，日常會(huì)計(jì)核算又稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。
承諾控制是關(guān)鍵
美國(guó)聯(lián)邦政府、州政府以及地方政府在預(yù)算管理方面是相互獨(dú)立的，并沒(méi)有像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣有統(tǒng)一的規(guī)定。因此，在具體的收支業(yè)務(wù)核算科目、報(bào)表編制等方面會(huì)有所不同，但它們通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)控制預(yù)算執(zhí)行的基本思路是一致的。
在預(yù)算資金支付的管理中，資金支付的周期主要分為撥款、承諾、核實(shí)與付款4個(gè)階段。撥款是指預(yù)算經(jīng)過(guò)議會(huì)的批準(zhǔn)后批復(fù)到各用款單位，用款單位可以在預(yù)算控制的額度內(nèi)進(jìn)行支出。承諾是指用款單位與供貨商或勞務(wù)提供者簽訂合同或發(fā)出定單。核實(shí)階段是指用款單位收到供貨商或勞務(wù)提供者提供的商品或服務(wù)。付款階段則是指用款單位對(duì)收到的商品或服務(wù)進(jìn)行實(shí)際的支付。
在實(shí)際工作中，政府部門特別重視中間兩個(gè)環(huán)節(jié)的控制，又稱為承諾控制。一方面，在預(yù)算支出的管理中，不但在實(shí)際支付環(huán)節(jié)能將總的實(shí)際支出控制在預(yù)算范圍內(nèi)；而且通過(guò)承諾控制，將簽訂合同等所做承諾在未來(lái)將產(chǎn)生的支出也控制在總體的預(yù)算范圍內(nèi)，防止超預(yù)算的過(guò)度承諾。另一方面，通過(guò)承諾控制還可以隨時(shí)掌握預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)程，促進(jìn)現(xiàn)金管理工作。在預(yù)算收入的管理中，通過(guò)對(duì)比預(yù)計(jì)收入、實(shí)際收入以及尚未實(shí)現(xiàn)的收入或超計(jì)劃征收的收入，來(lái)控制預(yù)算收入的征收情況。
會(huì)計(jì)賬戶與預(yù)算賬戶相結(jié)合
由于政府預(yù)算管理主要是在政府基金中使用，權(quán)益基金和受托基金中對(duì)預(yù)算的控制并不突出，因此預(yù)算會(huì)計(jì)主要在政府基金中使用。
在預(yù)算會(huì)計(jì)日常核算所使用的總分類賬中，既有反映預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況并反映在資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營(yíng)情況表中的會(huì)計(jì)賬戶；還有反映預(yù)算數(shù)據(jù)但不反映在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中的預(yù)算賬戶。預(yù)算賬戶中各明細(xì)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，應(yīng)當(dāng)與法定預(yù)算的詳細(xì)程度保持一致。
預(yù)算賬戶主要包括“預(yù)計(jì)收入”、“撥款”、“支出保留”和“支出保留準(zhǔn)備”。其中，“支出保留”和“支出保留準(zhǔn)備”是一對(duì)相互抵消的賬戶。在承諾控制過(guò)程中使用時(shí)，“支出保留”不是某個(gè)會(huì)計(jì)期間的實(shí)際支出，而是表示未來(lái)財(cái)務(wù)資源耗費(fèi)的一種許諾。
同樣，“支出保留準(zhǔn)備”也不是一種負(fù)債。它僅表示對(duì)財(cái)務(wù)資源的一種預(yù)算安排。因?yàn)橹С龊拓?fù)債要等到合同所規(guī)定的義務(wù)履行時(shí)，即收到貨物或接受了服務(wù)而尚未實(shí)際履行付款義務(wù)時(shí)才予以確認(rèn)，這種會(huì)計(jì)處理方式又稱為“承諾會(huì)計(jì)”。預(yù)算賬戶年終結(jié)清。
通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶和預(yù)算賬戶的結(jié)合使用，預(yù)算執(zhí)行的情況可以得到清晰的反映。在美國(guó)，為便于預(yù)算執(zhí)行的管理，政府日常的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是與預(yù)算基礎(chǔ)保持一致的。而美國(guó)目前絕大多數(shù)州和地方政府在預(yù)算編制中采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，少部分采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，美國(guó)日常的會(huì)計(jì)核算也主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，少數(shù)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在年末編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，再按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)信息調(diào)整到權(quán)責(zé)發(fā)生制。
兩種預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告
美國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的報(bào)告分為對(duì)內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告和對(duì)外以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的預(yù)算信息方面的報(bào)告。
對(duì)內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶與預(yù)算賬戶的結(jié)合使用，將初始預(yù)算的信息和實(shí)際執(zhí)行的情況反映在一張表上直接進(jìn)行比較。這樣，每天都可以得到預(yù)算的執(zhí)行數(shù)和待執(zhí)行數(shù)，對(duì)預(yù)算進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)的管理。而且還可以根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)的信息，編制按旬、按月、按季的預(yù)算執(zhí)行信息，用于內(nèi)部加強(qiáng)預(yù)算管理的需要。
美國(guó)聯(lián)邦政府以及州和地方政府的會(huì)計(jì)原則也都強(qiáng)調(diào)了預(yù)算執(zhí)行信息的報(bào)告。
按照美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求，政府資金都應(yīng)采用年度預(yù)算，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)提供適當(dāng)?shù)念A(yù)算控制基礎(chǔ)。在年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)包括預(yù)算比較表，反映初始預(yù)算、報(bào)告期的最終預(yù)算、以預(yù)算基礎(chǔ)計(jì)量的財(cái)務(wù)資源的實(shí)際流入、流出和余額。按照聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)的要求，聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中編制凈運(yùn)營(yíng)成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余（赤字）調(diào)整表和統(tǒng)一預(yù)算與現(xiàn)金余額變動(dòng)表，通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表的形式反映預(yù)算執(zhí)行的有關(guān)信息。
（原載《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》2015年3月20日，財(cái)政部國(guó)庫(kù)司）
