【摘要】財(cái)政部于2013年12月30日正式修訂印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)）， 要求高校自2014年1月1日起施行。新制度兼顧了高校財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，對(duì)1998年財(cái)政部與教育部聯(lián)合頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了大膽的改革。本文針對(duì)新舊制度中固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行比較分析，指出新制度的施行對(duì)高校固定資產(chǎn)管理及教育成本核算的重要意義及尚需完善之處。
【關(guān)鍵詞】高等學(xué)校 會(huì)計(jì)制度 固定資產(chǎn) 核算
高校固定資產(chǎn)在高?？傎Y產(chǎn)中占有較大比重，是高校資產(chǎn)的重要組成部分，是保證高校教育、科研、管理等各項(xiàng)工作得以順利開展的物質(zhì)基礎(chǔ)，是反映高校辦學(xué)規(guī)模和辦學(xué)實(shí)力的重要依據(jù)。財(cái)政部與教育部于1998年聯(lián)合頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（簡稱“試行制度”）通過同增同減“固定資產(chǎn)”賬戶和“固定基金”賬戶的金額來反映固定資產(chǎn)的增減變化，沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，“固定資產(chǎn)”賬戶始終反映尚未報(bào)廢固定資產(chǎn)的原始購置成本。但實(shí)際情況是，隨著固定資產(chǎn)的使用，固定資產(chǎn)的價(jià)值逐漸流失，賬面價(jià)值逐步降低，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值可能相去甚遠(yuǎn)。
2013年12月30日，財(cái)政部發(fā)布了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)，簡稱“新制度”），其中一項(xiàng)重大改革舉措就是明確要求高校會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算發(fā)生了諸多變化。本文就新制度的實(shí)施對(duì)高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行一些探討。
一、試行制度下固定資產(chǎn)核算辦法及其弊端
（一）試行制度的核算基礎(chǔ)及其弊端
試行制度規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)這一規(guī)定，固定資產(chǎn)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，“固定資產(chǎn)”賬戶始終反映固定資產(chǎn)取得時(shí)的原始價(jià)值，在使用過程中沒有考慮因自然損耗、技術(shù)進(jìn)步等原因引起的價(jià)值減損，只在報(bào)廢、毀損等固定資產(chǎn)實(shí)物減少時(shí)才減少其賬面價(jià)值。這勢必導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重背離其實(shí)際價(jià)值，如高校在固定資產(chǎn)已報(bào)廢、毀損時(shí)仍沒有進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，必然導(dǎo)致高校資產(chǎn)賬實(shí)不符，資產(chǎn)價(jià)值虛高。
（二）試行制度的固定資產(chǎn)核算賬戶設(shè)置及其弊端
試行制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算，僅設(shè)置了“固定資產(chǎn)”賬戶和“固定基金”兩個(gè)賬戶，用來反映固定資產(chǎn)原始價(jià)值的增減變化?！肮潭ㄙY產(chǎn)”賬戶的余額反映高校擁有固定資產(chǎn)的總額，“固定基金”賬戶的余額反映高校固定資產(chǎn)占用的貨幣資金量，固定資產(chǎn)使用過程中的價(jià)值損耗沒有對(duì)應(yīng)賬戶反映。
這樣的賬戶設(shè)置弊端有以下幾點(diǎn)：其一“固定資產(chǎn)”賬戶只反映購置時(shí)的原始賬面價(jià)值，不能隨時(shí)準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值；其二固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，隨著時(shí)間推移帶來的磨損、消耗，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值會(huì)形成差額，導(dǎo)致資產(chǎn)總量虛增。
（三）試行制度的固定資產(chǎn)核算方式不利于日常管理
由于不需要反映資產(chǎn)的使用及損耗情況，資產(chǎn)使用成本不計(jì)入教學(xué)科研成本，各資產(chǎn)使用單位無需考慮龐大的固定資產(chǎn)使用成本，使得許多院系部門、教師缺乏固定資產(chǎn)的管理意識(shí)，在申請(qǐng)固定資產(chǎn)購置時(shí)較為隨意，只要需要就提出申請(qǐng)，造成資產(chǎn)重購輕管、閑置浪費(fèi)等現(xiàn)象。甚至有些專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購置的設(shè)備完全為了應(yīng)付各類教學(xué)評(píng)估、實(shí)驗(yàn)室建設(shè)評(píng)估、博士點(diǎn)建設(shè)評(píng)估等一系列檢查，以達(dá)到各類評(píng)估指標(biāo)的要求。盲目花錢購置各類先進(jìn)儀器設(shè)備，而購置后某些儀器設(shè)備經(jīng)常發(fā)生不能充分使用，甚至出現(xiàn)可能根本無人會(huì)操作的現(xiàn)象，資產(chǎn)利用率低下，導(dǎo)致大量資產(chǎn)閑置和資金嚴(yán)重浪費(fèi)。
二、新舊制度下核算賬戶設(shè)置的比較
（一）新舊制度的核算基礎(chǔ)比較
新制度規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)這一規(guī)定，高校固定資產(chǎn)核算應(yīng)按資產(chǎn)的使用情況對(duì)固定資產(chǎn)分期計(jì)提折舊，以便分期攤銷固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗及技術(shù)損耗。
（二）新舊制度的核算賬戶設(shè)置比較
（三）新舊制度的固定資產(chǎn)購入及報(bào)廢賬務(wù)處理比較
三、新制度在固定資產(chǎn)核算方面的創(chuàng)新、不足及改進(jìn)思路
（一）新制度的創(chuàng)新
按照新制度的規(guī)定，高校應(yīng)對(duì)除文物和陳列品等特定資產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。這樣在財(cái)務(wù)信息反映上就克服了試行制度下的一些弊端。試行制度中規(guī)定高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，報(bào)表中反映的始終是固定資產(chǎn)入賬時(shí)的原始價(jià)值，即使該項(xiàng)固定資產(chǎn)即將報(bào)廢。而按照新制度的規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況得到反映，可以隨時(shí)獲得某一時(shí)點(diǎn)的固定資產(chǎn)凈值信息，真實(shí)反映了固定資產(chǎn)的新舊程度，有利于保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和客觀性，也有利于信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解和分析。
（二）新制度的不足
新制度在購入固定資產(chǎn)時(shí)仍一次性將固定資產(chǎn)的取得成本計(jì)入當(dāng)期“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等賬戶，資產(chǎn)使用中雖然按月計(jì)提折舊，但“累計(jì)折舊”賬戶反映的也僅僅局限于固定資產(chǎn)原值的抵減數(shù)，無法滿足將固定資產(chǎn)成本分?jǐn)偟礁髌谑聵I(yè)成本、經(jīng)營成本等各項(xiàng)支出的需要；增加的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶與原“固定基金”賬戶沒有太大區(qū)別，僅僅是因?yàn)榉从硟?nèi)容的增加而相應(yīng)變更了名稱，但該賬戶實(shí)際反映的資產(chǎn)信息卻變得模糊不清。
譬如，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”賬戶，既包括不提折舊的文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案等固定資產(chǎn)的原始入賬價(jià)值，又包含已提取折舊這部分固定資產(chǎn)的凈值，而該數(shù)據(jù)的反映與“固定資產(chǎn)”賬戶重疊，并沒有實(shí)際意義。
（三）新制度固定資產(chǎn)核算函待改進(jìn)之處
1. 取消“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶。“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶是原“固定基金”賬戶的替代賬戶，除反映內(nèi)容更廣之外，并無實(shí)質(zhì)性變化。在試行制度中它反映的是固定資產(chǎn)入賬價(jià)值占用的資金，在新制度中該賬戶反映的是固定資產(chǎn)抵減計(jì)提的折舊額之后的賬面余額占用的資金，而這些數(shù)據(jù)從相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)賬戶都可以得到。且高校資金無論占用在何種資產(chǎn)狀態(tài)都屬于高校已發(fā)生的事業(yè)支出，都應(yīng)計(jì)入高校事業(yè)基金總額，故沒有必要再區(qū)分資金占用在何種資產(chǎn)狀態(tài)。
2. 賬務(wù)處理的尚需改進(jìn)之處。筆者針對(duì)新制度下的固定資產(chǎn)核算提出了改進(jìn)做法，詳見表3。
四、結(jié)語
通過上述比較分析可知，新制度引入了高校固定資產(chǎn)核算計(jì)提折舊的理念，使得高校固定資產(chǎn)賬戶體系反映的資產(chǎn)數(shù)據(jù)更真實(shí)、更準(zhǔn)確，建立了高校固定資產(chǎn)的使用補(bǔ)償機(jī)制。但在賬戶設(shè)置、成本分?jǐn)偵细母锏眠€不夠徹底，固定資產(chǎn)購入時(shí)的成本依然一次性計(jì)入購入當(dāng)期，沒有在固定資產(chǎn)使用期間，將其成本在各項(xiàng)事業(yè)支出、經(jīng)營支出之間進(jìn)行合理分?jǐn)偅槐阌诤侠碛?jì)算大學(xué)生培養(yǎng)成本、科研項(xiàng)目研究成本等。新制度在實(shí)施過程中尚需進(jìn)一步完善。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)，2013-12-30
3. 財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度.財(cái)教［2012］488號(hào)，2012-12-19
4. 高瀅.高校固定資產(chǎn)折舊：從“虛提”到“實(shí)提”.財(cái)會(huì)月刊，2014；3
5. 陸海平，毛倩.完善高校固定資產(chǎn)核算的探討.財(cái)會(huì)月刊2013；9
【作 者】
王海紅
【作者單位】
（南京農(nóng)業(yè)大學(xué)工學(xué)院 南京 210032）
