第三次工業(yè)革命，給我國企業(yè)帶來機遇，技術(shù)上升級，資金上升級，規(guī)模上升級，企業(yè)向“花園式”邁進，加大了環(huán)境維護特別是綠化方面的投入，使得環(huán)境支出的比重不斷加大。目前的會計制度對環(huán)境綠化支出的處理尚未做出具體規(guī)定，本文特對企業(yè)環(huán)境綠化支出會計處理和相關(guān)所得稅扣除進行探討，不涉及鐵路、公路、公益性綠化等方面。
一、綠化支出會計核算的現(xiàn)狀分析關(guān)于綠化支出的成本，筆者參照綠化支出費用發(fā)生的情況，認為其與其他固定資產(chǎn)購建支出大體相同，主要包括三類費用，（1）工程設計費用，包括為綠化工程支付設計費用和土地改良、營造構(gòu)建物設施的支出；（2 ）綠化苗木購置費用，包括苗木買價、運雜費、保險費和合理挑選費支出等；（3 ）養(yǎng)護費，主要指使綠化苗木正常存在而發(fā)生的必要支出，包括后期植物澆水、施肥、修剪等支出。對于企業(yè)綠化費用支付的歸集，現(xiàn)行會計準則及制度都沒涉及，只在《企業(yè)會計制度講解》中，論述“管理費用”涉及“提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費用”的第二條提及“綠化費用”。由于制度上的缺失，實務處理中各單位不盡相同：（1）有的認為綠化費用是企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各種費用，因此，核算中一般都直接計入當期損益。但賬內(nèi)卻不存在此類資產(chǎn)，不利于企業(yè)資產(chǎn)完整性、安全性管理。企業(yè)處置資產(chǎn)時，容易導致資產(chǎn)流失。也不利于正確核算當期應納稅所得額，給企業(yè)帶來涉稅風險。（2）有的計入“長期待攤費用”。環(huán)境綠化支出先記入“在建工程”，再結(jié)轉(zhuǎn)至“長期待攤費用”，分期攤銷。該處理方法與環(huán)境綠化支出費用化相比較，優(yōu)點是各期環(huán)境綠化費相對均衡，體現(xiàn)了配比原則；缺點是核算工作量大，也易造成資產(chǎn)流失，且同樣產(chǎn)生賬外資產(chǎn)。（3）有的由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”科目歸集，完工后隨相應在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。該處理方法的優(yōu)點是環(huán)境綠化支出資本化，通過折舊的方式分期計入使各期費用均衡，且賬實一致；缺點是核算繁瑣，花草綠化資產(chǎn)和房屋、建筑物不動產(chǎn)相比，前者壽命多數(shù)長于后者，且時間越長價值越大，同時前者隨著使用不存在折舊或損耗，對其都計提折舊，顯然不科學。（4）有的認為按照《企業(yè)會計準則———生物資產(chǎn)》計入生物資產(chǎn)。準則第三條規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。顯然，在目的上，環(huán)境綠化支出形成的資產(chǎn)與會計準則規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)相差甚遠，將環(huán)境綠化支出列入“公益性生物資產(chǎn)”，缺乏合理性。
二、綠化支出的會計核算和所得稅處理《企業(yè)會計準則應用指南———會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，“企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則及其應用指南規(guī)定，設置會計科目進行賬務處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。不存在的交易或者事項，可以不設置相關(guān)的會計科目?！备鶕?jù)以上規(guī)定，筆者認為，對于企業(yè)綠化工程，應當分門別類進行核算，對綠化工程中涉及的房產(chǎn)和構(gòu)建物，按一般固定資產(chǎn)進行核算；對名貴樹種、金額較大的有生命綠色植物單獨在一般固定資產(chǎn)設立綠化工程明細科目核算；日常發(fā)生的養(yǎng)護費直接計入損益，除計入當期損益支出外，應當和固定資產(chǎn)購建一樣，在“在建工程”科目中歸集成本費用，達到預定可使用狀態(tài)時，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目核算。企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法并報董事會和類似權(quán)力機構(gòu)審批，一經(jīng)確定，不得隨意變更。綠化工程有和一般固定資產(chǎn)相同的一面，又有特殊的性質(zhì)，尤其是一些名貴樹種和金額較大苗木，因為這類苗木等綠化植物具有“生命力”，它不但具有一般固定資產(chǎn)的增值功能，而且其形態(tài)、價值還會隨著時間流逝不斷地增值，因此對于這類特殊的資產(chǎn)有必要進行單獨核算確認、計量和披露，以便更準確地反映企業(yè)真實的會計信息，真正體現(xiàn)企業(yè)價值所在。企業(yè)所得稅申報方面，初始計量與會計沒有差異，后續(xù)維護支出也不存在差異。在扣除計提上，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。”對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限的確定，綠化支出性質(zhì)和形成的資產(chǎn)同房屋相同，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條中的第一款“房屋、建筑物，為20 年”確定，如遇到不可抗力、使用不當?shù)?，導致資產(chǎn)提前報廢，可按資產(chǎn)損失稅前扣除的所得稅處理，直接申報扣除或?qū)ｍ椛陥罂鄢?。這種“生命力”是其特有的屬性，發(fā)生增值，和房屋、建筑物一樣，在企業(yè)處置時一并計入清算所得，這樣一來可基本消除涉稅風險，保全資產(chǎn)，有效防止資產(chǎn)流失。作者徐常山 戴怡芳 單位常山縣地稅局
