【摘要】本文通過(guò)研究會(huì)計(jì)信息需求差異，對(duì)現(xiàn)行的以通用型財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)滿(mǎn)足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑，認(rèn)為：通用型財(cái)務(wù)報(bào)告形式的制度安排無(wú)法滿(mǎn)足相關(guān)性要求日益強(qiáng)烈的個(gè)性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實(shí)行會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)披露在理論上適當(dāng)分開(kāi)，分別建立以真實(shí)性為基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)披露制度和在相關(guān)性得以充分體現(xiàn)基礎(chǔ)上保證真實(shí)性為基本目的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)信息 相關(guān)性
至少有兩個(gè)事實(shí)可以說(shuō)明會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是由會(huì)計(jì)目標(biāo)決定的： 一是由于不同歷史時(shí)期會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差異，導(dǎo)致了不同歷史時(shí)期會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征有所不同；二是從20 世紀(jì)70 年代初期開(kāi)始并延續(xù)至今的關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的爭(zhēng)論，最終都集中在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同認(rèn)識(shí)上。1980年5月FASB發(fā)布的第二號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》該報(bào)告從“會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā)，提出了兩條最基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，即相關(guān)性與可靠性。
一、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的內(nèi)在矛盾
關(guān)于會(huì)計(jì)相關(guān)性的涵義及概念，F(xiàn)ASB認(rèn)為，一項(xiàng)信息是否具有相關(guān)性主要由三個(gè)因素決定：一是預(yù)測(cè)價(jià)值，如果一項(xiàng)信息能幫助決策者預(yù)測(cè)未來(lái)事項(xiàng)的可能結(jié)果，則此項(xiàng)信息就具有預(yù)測(cè)價(jià)值，決策者可根據(jù)預(yù)測(cè)的可能結(jié)果做出最佳決策，因此預(yù)測(cè)價(jià)值為會(huì)計(jì)相關(guān)性的重要因素。二是反饋價(jià)值。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度則是這樣定義的，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，即要求會(huì)計(jì)信息與使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對(duì)使用者有用。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說(shuō)明了會(huì)計(jì)相關(guān)性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與使用者的決策相關(guān)，能夠充當(dāng)決策的依據(jù)并且能夠滿(mǎn)足決策的需要。
二、從需求入手分析“共同需要的會(huì)計(jì)信息”存在的可能性
既然會(huì)計(jì)相關(guān)性問(wèn)題是與會(huì)計(jì)信息需求相關(guān)聯(lián)的，那么不妨從需求入手進(jìn)行研究。研究會(huì)計(jì)相關(guān)性與研究其他問(wèn)題一樣也應(yīng)當(dāng)有一個(gè)從個(gè)別到一般的過(guò)程，我們只有對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者其個(gè)體需要的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行個(gè)別分析后，才能夠進(jìn)行適當(dāng)?shù)木C合考察以回答是否存在“共同需要”的會(huì)計(jì)信息這一問(wèn)題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進(jìn)一步研究共同需要的內(nèi)容及披露方式。如果得到的是否定的結(jié)論，那么，我們就要尋找提高會(huì)計(jì)相關(guān)性的新途徑。
自從國(guó)有企業(yè)撥改貸之后，銀行就成為國(guó)有企業(yè)資金的主要來(lái)源。在上市資源向大型企業(yè)傾斜、上市成本高昂以及各種政策約束的情況下，銀行資金幾乎成了絕大多數(shù)企業(yè)的命脈。根據(jù)我國(guó)銀行通用的《企業(yè)信用等級(jí)評(píng)定表》，銀行在對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用評(píng)估時(shí)主要考察5個(gè)方面的內(nèi)容，即經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力（ 包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長(zhǎng)期投資） 、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)（ 包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率） 、企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益（ 包括銷(xiāo)售應(yīng)收帳款比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利潤(rùn)率） 和企業(yè)發(fā)展前景?？梢?jiàn)，銀行是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要需求者。銀行需求的企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要是能夠客觀、真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)能力、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和償債能力的會(huì)計(jì)信息。如果企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息過(guò)分地謹(jǐn)慎就有可能失去銀行的資金支持；當(dāng)然，過(guò)分的夸張也會(huì)造成失信甚至造成金融犯罪。一般希望資產(chǎn)計(jì)價(jià)是現(xiàn)值的，利潤(rùn)計(jì)算是保守的。
三、提高會(huì)計(jì)相關(guān)性的制度建議
通過(guò)以上分析，我們不難看到，不僅不同的會(huì)計(jì)信息使用者集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息有著不同的要求，而且各集團(tuán)內(nèi)部不同使用者之間也存在著需求差異?？梢?jiàn)FASB 所論述的會(huì)計(jì)信息共同需要是不存在的。分別建立以可靠性為核心特征的會(huì)計(jì)核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會(huì)計(jì)披露制度和保證可靠性與相關(guān)性有效實(shí)現(xiàn)并恰當(dāng)聯(lián)接為目的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，從而形成既相對(duì)獨(dú)立又互為約束的制度體系來(lái)保證對(duì)外提供的所有會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露。
企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的建立。會(huì)計(jì)核算負(fù)責(zé)形成作為基礎(chǔ)材料的會(huì)計(jì)資料。每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或交易發(fā)生之后，會(huì)計(jì)人員可根據(jù)有關(guān)憑證進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。一般地，會(huì)計(jì)核算應(yīng)以企業(yè)內(nèi)部管理需要的會(huì)計(jì)信息為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)、計(jì)量和記錄每項(xiàng)交易活動(dòng)，在處理會(huì)計(jì)相關(guān)性和真實(shí)性矛盾時(shí)以會(huì)計(jì)真實(shí)性為主，確保會(huì)計(jì)資料的客觀、真實(shí)，使之具有歷史檔案的性質(zhì)。保守使用謹(jǐn)慎性原則以免蓄意隱瞞資產(chǎn)和收益，虛減利潤(rùn)，逃避納稅。堅(jiān)持實(shí)際成本原則，除非有確切的證據(jù)證明因技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)供求變化等原因造成的財(cái)產(chǎn)減值外，嚴(yán)格限制計(jì)提減值準(zhǔn)備，其目的是便于公平、合理、公正地確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈收益的價(jià)值。
會(huì)計(jì)披露制度的建立。我國(guó)目前給稅務(wù)部門(mén)編制的《企業(yè)所得稅報(bào)表》是根據(jù)會(huì)計(jì)核算資料和“企業(yè)所得稅法”的要求編制并向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送的一樣。根據(jù)這一設(shè)想，我們也可以研究一套能夠?qū)ｉT(mén)反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)的未來(lái)償債能力的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則，要求企業(yè)按照規(guī)則來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。上市公司向股東大會(huì)和證券監(jiān)督管理委員會(huì)及證券交易所提供定期或不定期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，或者非上市公司尋求新的合作伙伴以及實(shí)施公司改制而需要提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，就可以以保護(hù)股東投資人的利益為目標(biāo)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算資料按照股東和債權(quán)人的需要編制財(cái)務(wù)報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建立。在我們?cè)O(shè)想的系統(tǒng)中，存在著這樣一個(gè)問(wèn)題，即對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)因報(bào)送對(duì)象不同而使數(shù)據(jù)之間存在差異的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，并且財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目?jī)?nèi)容與會(huì)計(jì)核算資料（ 會(huì)計(jì)賬簿中的資料） 的項(xiàng)目?jī)?nèi)容也存在不一致。這是否說(shuō)明，在該系統(tǒng)中，企業(yè)可以按照使用者的需要胡編亂造會(huì)計(jì)信息呢？ 回答當(dāng)然是否定的。對(duì)此問(wèn)題，我們?cè)O(shè)想采取兩種方式予以解決。一是進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，企業(yè)對(duì)外提供的每一份財(cái)務(wù)報(bào)告都必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則。二是采取充分披露措施，即在財(cái)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明會(huì)計(jì)報(bào)表中重要資料的來(lái)源及其形成過(guò)程，通過(guò)這樣的制度化規(guī)范，就可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供既真實(shí)可靠又相關(guān)適用的會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)。
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