一、引言
2012年，中國冶金科工股份有限公司全年資產(chǎn)減值損失高達157.68億元，是2011年該公司資產(chǎn)減值損失的近十倍，一舉成為A股“計提王”，并導(dǎo)致中國中冶在2012年凈虧損103.48億元。2013年，*ST長油大額計提資產(chǎn)減值損失46億元，導(dǎo)致凈利潤巨虧59億元，從而連續(xù)四年虧損，成為我國資本市場上第一家退市的央企。這些企業(yè)的“洗大澡”行為都與資產(chǎn)減值密不可分。盡管我國頒布了專門的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，但由于其存在大量的會計估計，使資產(chǎn)減值成為了上市公司進行盈余管理時使用的主要工具。本文通過回顧資產(chǎn)減值會計的核心問題，指出現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度為企業(yè)進行盈余管理創(chuàng)造了條件，并深入分析資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系，從規(guī)范會計準(zhǔn)則、提高信息披露質(zhì)量和加強監(jiān)管等方面提出了建議。
二、資產(chǎn)減值會計的核心問題
2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，并于2007年在上市公司正式實施。資產(chǎn)減值問題首次以專門準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)，其計提范圍和確認、計量方法等均發(fā)生重大變化。但從近年來的實施情況來看，仍存在一些核心問題。第一，關(guān)于計提減值的依據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會計期末是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)的可收回金額。這樣的界定使得企業(yè)計提資產(chǎn)減值的依據(jù)多種多樣且需要大量的人為判斷，比如對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的判斷、對市場投資報酬率的判斷、對資產(chǎn)經(jīng)濟績效的判斷等，這為企業(yè)進行有意的盈余安排創(chuàng)造了條件。第二，關(guān)于可收回金額的確定。準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但是，現(xiàn)實情況是更加復(fù)雜多樣的，而準(zhǔn)則只對資產(chǎn)減值計提金額的確定提供了一個基本的原則性指導(dǎo)，這也為企業(yè)留下了大量的選擇和操縱空間。
由此可見，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提依據(jù)、時點沒有做出明確的規(guī)定，只要求在資產(chǎn)出現(xiàn)明顯減值跡象時計提減值準(zhǔn)備，而計提減值的時點、依據(jù)和計提金額都需引入職業(yè)判斷，有時甚至需要利用專家的工作，這為管理層進行盈余管理創(chuàng)造了條件。
三、資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系
大量的案例表明，資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回過程中伴隨著上市公司的盈余管理行為，這會損害資產(chǎn)減值信息的價值相關(guān)性。
（一）資產(chǎn)減值的計提動機。資產(chǎn)減值的計提動機包括扭虧動機、“洗大澡”動機、管理層變更動機、利潤平滑動機、穩(wěn)健性原則、經(jīng)濟因素和契約成本等。在我國資本市場，利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為主要集中于扭虧和洗大澡。
（二）利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的常見方法
1、資產(chǎn)減值計提不足。已有跡象表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，但企業(yè)不足額計提減值準(zhǔn)備或推遲計提，以保證當(dāng)年盈利或微利。
2、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。一般情況下，企業(yè)會在業(yè)績較好年度計提一定減值準(zhǔn)備，而在以后某一業(yè)績不好的年度轉(zhuǎn)回，以達到預(yù)期財務(wù)目標(biāo)。若企業(yè)估計當(dāng)年必定虧損，就會一次性大量計提資產(chǎn)減值，即“一次虧足”，使得當(dāng)年巨虧“洗大澡”，從而減輕以后年度的業(yè)績壓力或通過轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備實現(xiàn)盈利。
3、在當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備使以后期間少確認成本費用以增加利潤。在保證當(dāng)期利潤的情況下，企業(yè)通過在當(dāng)期計提資產(chǎn)減值使以后期間能夠減少成本費用從而確保利潤的穩(wěn)健。例如，計提存貨跌價準(zhǔn)備會使當(dāng)期利潤偏低，期末存貨成本減少，但以后期間的銷售成本也將相應(yīng)偏低，這能使以后期間的利潤反彈。
4、混用會計政策與會計估計變更以及會計差錯更正來調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值進行利潤調(diào)整。例如，對于存貨，應(yīng)按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的卻按照資產(chǎn)類別或總體計提，從而減少跌價準(zhǔn)備以增加利潤。反之，應(yīng)按資產(chǎn)類別或總體計提減值準(zhǔn)備的卻按照單項資產(chǎn)計提，從而虛增跌價準(zhǔn)備以減少當(dāng)期利潤。
四、總結(jié)與建議
資產(chǎn)減值會計處理過程中伴隨著大量的盈余管理行為。為了避免管理層操縱報表，使財務(wù)信息客觀、公允、及時地反映企業(yè)的真實情況，保護外部投資者利益，必須完善會計準(zhǔn)則和會計制度，加強企業(yè)信息披露力度與外部監(jiān)管。
（一）增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的明晰性和可操作性。準(zhǔn)則制定者必須改變過去僅僅以防止企業(yè)隱瞞利潤、偷稅漏稅為準(zhǔn)則制定出發(fā)點的思想，應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則并從我國實際情況出發(fā)，以壓縮會計準(zhǔn)則留下的自由空間、減少管理者的會計估計和職業(yè)判斷為指導(dǎo)思想，制定操作性較強、模糊性語言較少的具體標(biāo)準(zhǔn)，提高對會計實踐的預(yù)測性和前瞻性，及時規(guī)范會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題，從而完善我國的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。同時，應(yīng)重點引導(dǎo)管理層在會計準(zhǔn)則所允許的彈性空間內(nèi)，運用職業(yè)判斷尋找會計選擇的平衡點，以提高資產(chǎn)減值信息的價值。
（二）提高上市公司資產(chǎn)減值信息披露的質(zhì)量。首先，必須規(guī)范資產(chǎn)減值會計信息附注披露的格式。監(jiān)管部門應(yīng)出臺相關(guān)技術(shù)指導(dǎo)意見，進一步明確資產(chǎn)減值會計信息自愿披露和強制披露的內(nèi)容與格式，強制要求企業(yè)采用文字描述與數(shù)據(jù)列示的形式，并結(jié)合企業(yè)自身實際情況對導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的事實及環(huán)境、減值準(zhǔn)備確認的具體方法及理由進行詳細披露，提高會計信息的可理解性和會計信息質(zhì)量。其次，應(yīng)加強對上市公司信息披露的監(jiān)管力度。對于資產(chǎn)減值會計信息披露不足或故意隱瞞的公司，除責(zé)令其充分、詳細地補充披露相關(guān)會計信息外，還應(yīng)追究其有關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任與民事責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。
參考文獻：
[1]周冬華.會計準(zhǔn)則變遷、盈余管理與資產(chǎn)減值信息價值相關(guān)性[J].商業(yè)經(jīng)濟與管理，2012（9）：63-64
[2]池勤偉.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的應(yīng)用研究[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2012（11）：178
