文 秦文嬌
2014 年 3 月 19 日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號———長期股權(quán)投資>的通知》(財會[2014]14 號)(以下簡稱CAS 2(2014))。自 2014 年 7 月 1 日起，在所有執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。
CAS 2(2014)所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。原“投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資”，被并入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》(2006)(以下簡稱CAS 22(2006))，不再適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。核算范圍的縮小是準(zhǔn)則修改的主要亮點之一。
這基于以下四個方面的考慮：
一是縮小范圍主要出于風(fēng)險特征的考慮。CAS 2(2014)規(guī)范的長期股權(quán)投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險，不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險。出于風(fēng)險管理的要求，對于不同的投資具有不同的風(fēng)險控制機(jī)制，因而也應(yīng)當(dāng)在不同的會計準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。
二是與國際會計準(zhǔn)則接軌的要求。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資 ，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長期股權(quán)投資核算。
三是會計科目變動的要求。對于會計科目的變動，不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是作為以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)，極少可能作為其他類別。所以其核算將會計科目“長期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目即可。
四是準(zhǔn)則統(tǒng)一的要求。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號———長期股權(quán)投資》(2006)規(guī)定，對子公司的投資和對投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照CAS 22(2006)處理。
對投資單位不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資適用CAS 22(2006)。
修訂后的準(zhǔn)則體系，對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價值是否可靠計量，而是全部將其納入CAS 22(2006)，其減值的處理也參照CAS 22(2006)。
下面是不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資的案例。
【案例1】甲公司2014年7月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬元。2015年2月，甲公司又以1 200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。
甲公司會計處理：
借：可供出售金融資產(chǎn)800
貸：銀行存款 800
借：可供出售金融資產(chǎn) 1 200
貸：銀行存款 1 200
借：應(yīng)收股利 10
貸：投資收益 10
該項投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場的該項投資賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。
假設(shè)以上投資發(fā)生減值0.5萬元，則會計處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 0.5
貸：可供出售金融資產(chǎn) 0.5
小結(jié)：修訂后的準(zhǔn)則賬務(wù)處理上只是將“長期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算，但對于不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資的減值，原準(zhǔn)則是借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，新準(zhǔn)則是借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，但新舊準(zhǔn)則都是按照CAS 22(2006)準(zhǔn)則核算。
下面是不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權(quán)投資的案例。
【案例2】2014年7月1日，丙公司從股票二級市場以每股30元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.4元)的價格購入丁公司發(fā)行的股票100萬股，占丁公司有表決權(quán)股份的5%，對丁公司無重大影響，丙公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：
(1)2014年7月10日，丙公司收到丁公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400萬元。
(2) 2014年12月31日，該股票的市場價格為每股26元。丙公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。
(3)2015年，丁公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，丁公司股票的價格發(fā)生下跌。至2015年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股12元。
(4)2016年，丁公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股20元。
假定2015年和2016年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則丙公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
(1) 2014年7月1日購入股票時：
借：可供出售金融資產(chǎn)—————成本 2 960
應(yīng)收股利 40
貸：銀行存款3 000
(2) 2014年7月確認(rèn)現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收股利 40
(3) 2014年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動時：
借：資本公積———其他資本公積 360
貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動時： 360
(4) 2015年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失時：
借：資產(chǎn)減值損失 1 760
貸：資本公積———其他資本公積 360
可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動 1400
(5) 2016年年12月31日確認(rèn)股票價格上漲時：
借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動 800
貸：資本公積———其他資本公積 800
