【摘要】國有企業(yè)之間股權無償劃轉現(xiàn)象較為普遍，但企業(yè)會計準則未對該業(yè)務的性質和會計處理做出明確規(guī)定，本文結合實務中的常見處理方式做一簡單的分析探討。
【關鍵詞】子公司股權 無償劃轉 會計處理 探討
為了實現(xiàn)資源有效配置，一些企業(yè)集團內部或政府部門主導的非關聯(lián)關系的國有企業(yè)間進行無償劃轉股權的現(xiàn)象較為普遍。但企業(yè)會計準則未對無償劃轉股權的業(yè)務性質和會計處理做出明確規(guī)定，本文結合現(xiàn)行實務處理中存在的觀點做一簡單的分析探討。
一、實務工作中對無償劃轉股權業(yè)務的處理
1. 采用 “權益” 調整的處理方法。在實務操作過程中，企業(yè)（劃出方）無償劃出股權視同股東收回了對公司的部分投資，借：實收資本；貸：長期股權投資。企業(yè)（劃入方）無償受讓股權則視同股東增加對公司的投資，借：長期股權投資；貸：實收資本。
第一種會計處理方法是將股權無償劃轉等同于對劃出方公司的減資行為，同時，劃入方將取得的股權視同股東增加的投資。筆者認為，這樣處理實際上是以交易雙方的減資、增資為代價。既然是無償轉讓，劃入方取得股權是不需要支付貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)、股份權益作為對價，其實質應是劃出方股權的“捐贈”。因此，這種會計處理結果并不是 “無償” 的，作為受益的劃入方同樣也付出了代價（以本企業(yè)的股權、股份作為支付對價）。
2. 采用 “損益” 調整的處理方法。有的企業(yè)將無償劃出股權視為對劃入方的一種捐贈，劃出方應將其作為一項損失計入營業(yè)外支出，對于劃入方來講，無償接受的股權應視為該企業(yè)獲得的一項利得，作為一項非經(jīng)營性損益計入營業(yè)外收入。在第二種會計處理方法中劃入、劃出方作為一種捐贈計入損益處理，但筆者認為在處理這種“捐贈”時應該考慮集團內、外部捐贈有別。如果無償劃轉是在集團內部，這樣做容易出現(xiàn)大股東通過關聯(lián)方關系向子公司、關聯(lián)企業(yè)進行利益輸送，借此人為操縱利潤，扭曲相關企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的現(xiàn)象，從而影響會計信息可靠性，這不符合會計信息質量的謹慎性要求。
二、對實務處理方法的改進建議
根據(jù)財會函［2008］60 號文中的規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益（資本公積）。 ”
可見，在進行會計處理時需要區(qū)分是否為同一控制下的股權無償劃轉，以確定作為一項損益還是資本公積。①對于非同一控制下（即向集團外部）的股權無償劃轉，將導致集團企業(yè)控制的資產(chǎn)或權益總量降低，應計入損益按上述第二種方法處理。②同一集團控制下無償劃轉實質是股權的內部捐贈，應作為股東權益的內部轉移，這一行為并未對集團企業(yè)整體的經(jīng)營結果產(chǎn)生影響，通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)符合財會函［2008］60號文規(guī)定。即對股權無償劃入方來說，應做調增股權投資賬面價值并增加資本公積處理，即借：長期股權投資；貸：資本公積——資本溢價。對無償劃出方來說，應當根據(jù)劃出股權資產(chǎn)賬面價值調減長期股權投資并減少資本公積,即借：資本公積——資本溢價；貸：長期股權投資。
以下通過舉例對劃入、劃出各方會計處理加以說明。
三、案例分析
1. 劃出方的會計處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉股權。
例1：ZZ 公司是一家注冊資本為40 000 000元的投資公司，2012年11月其所有者權益合計為60 000 000元，其中盈余公積6 000 000元、未分配利潤10 000 000元，資本公積4 000 000元。為了實現(xiàn)資源重新配置，2012 年12 月1日，ZZ 公司根據(jù)其股東大會決議和有關主管部門的審批意見，決定將其持有的TT公司40%的股權全部無償劃轉給PP公司（TT公司與ZZ公司、PP公司間為非關聯(lián)方關系）。劃轉時，ZZ 公司對TT 公司長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本11 000 000元，損益調整5 200 000元，其他權益變動1 000 000元。
非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉股權，根據(jù)財會函［2008］60 號文中規(guī)定無償劃出股權可視為對劃入方的一種捐贈，作為營業(yè)外支出。此時ZZ 公司的會計處理為：借：營業(yè)外支出17 200 000；貸：長期股權投資17 200 000。
同時，還應將原計入資本公積的部分轉入當期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無償劃轉股權。在例1中假設上述ZZ公司、 TT公司、PP公司是受D公司控制的同一控制下企業(yè)（即為關聯(lián)方關系），無償劃轉實質是股東權益的轉移，這一行為并未對PP公司的經(jīng)營結果產(chǎn)生影響，可以通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)。因此，ZZ公司的會計處理應為：借：資本公積——資本溢價17 200 000；貸：長期股權投資17 200 000。同時，還應將原計入資本公積的部分轉入當期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
2. 劃入方的會計處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉股權。
例2：為了實現(xiàn)資源重新配置，ZZ 公司決定將其持有的TT公司40%的股權無償劃給PP公司， 2011年11月11日ZZ 公司召開股東大會并通過了無償劃轉股權相關決議，同日取得了經(jīng)相關業(yè)務主管部門的審批意見。劃轉時TT公司所有者權益賬面價值為30 000 000元。假設TT公司和PP 公司不受同一公司最終控制。
則無償劃入股權應視為該企業(yè)獲得的一項利得，計入營業(yè)外收入，則PP公司對TT公司長期股權投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關會計處理為：借：長期股權投資12 000 000；貸：營業(yè)外收入12 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無償劃轉股權。在例2中假設劃轉時TT公司可辨認凈資產(chǎn)價值合計為30 000 000元，且TT公司和PP 公司同受D公司最終控制。PP公司對TT公司長期股權投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關會計處理為：借：長期股權投資12 000 000；貸：資本公積——資本溢價12 000 000。
無償劃轉后集團企業(yè)編制合并報表時其合并（控制）的所有者權益、資產(chǎn)總額均未發(fā)生變動。
綜上所述，由于股權無償劃轉是一種非市場行為，為避免通過關聯(lián)企業(yè)進行利益輸送，應區(qū)分劃入方與劃出方是否為同處同一集團控制下的企業(yè)，根據(jù)不同情況采取不同的會計處理方法。
主要參考文獻
1. 財政部.關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知.財會函［2008］60號，2008-12-26
2. 國務院國資委.關于印發(fā)《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉管理暫行辦法》的通知.國資發(fā)產(chǎn)權［2005］239號，2005-08-29
3. 郭永昊.股權無償劃轉的會計處理探討.財會月刊，2012；8
【作 者】
江奇睿
【作者單位】
（西南財經(jīng)大學國際商學院 成都 611130）
