【摘要】在企業(yè)的總分支機(jī)構(gòu)一般會存在存貨等內(nèi)部交易，對于這種交易，其中未實現(xiàn)的損益要進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。在實務(wù)中，有的企業(yè)通過發(fā)出商品和分公司購銷差價等科目進(jìn)行核算，但是這種處理尚有不足之處，本文提出了進(jìn)一步的解決措施。
【關(guān)鍵詞】總分機(jī)構(gòu) 內(nèi)部交易 存貨
一、總分機(jī)構(gòu)匯總納稅相關(guān)規(guī)定
為有效解決法人所得稅制度下稅源跨省市轉(zhuǎn)移問題，加強(qiáng)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理，2012年12月國家稅務(wù)總局制定了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》。該文件第二條規(guī)定，匯總納稅的適用范圍為在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)。第三條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。其中“統(tǒng)一計算”是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算包括匯總納稅企業(yè)所屬各個不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額；“匯總清算”是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算匯總納稅企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款后，多退少補(bǔ)。
二、總分機(jī)構(gòu)存貨調(diào)撥中的會計問題
納稅實務(wù)中，有許多總分公司是一種松散型的總分組織，總公司對分公司并無很強(qiáng)的控制力，各自仍獨立核算公司計利潤，在賬務(wù)處理中體現(xiàn)各自債權(quán)債務(wù)，但能夠匯總納稅獲得總體稅負(fù)最低效果。在總分機(jī)構(gòu)實行匯總納稅的情況下，如果總分機(jī)構(gòu)發(fā)生存貨內(nèi)部調(diào)撥，如何進(jìn)行會計處理，既能滿足反映存貨信息的需要，又能滿足所得稅匯總納稅的需要，實務(wù)中存在不同做法。
例：河北邢臺某企業(yè)A總公司（增值稅一般納稅人），山東濟(jì)南某分支機(jī)構(gòu)B（增值稅一般納稅人，獨立核算，但不是獨立法人），所得稅實行匯總納稅?？偣鞠蚍止菊{(diào)撥商品，分公司再對外銷售。假設(shè)總公司存貨成本100元，調(diào)撥價120元，增值稅稅率17%。討論總公司A公司的會計處理，要求反映往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應(yīng)納稅所得額。
一般來說，如果需要反映往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，那么，可能存在如下處理：總公司向分公司發(fā)出存貨時，借：應(yīng)收賬款——B140.4；貸：主營業(yè)務(wù)收入120，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20.4。同時，借：主營業(yè)務(wù)成本100；貸：庫存商品100。與此同時，分公司獨立核算，則可能會有如下處理：借：庫存商品120，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）20.4；貸：應(yīng)付賬款——A140.4。
但這樣處理會出現(xiàn)下述問題：一是總公司雖然體現(xiàn)了自身經(jīng)營成果，但這項銷售從會計角度及匯總納稅角度并未真正實現(xiàn)，不應(yīng)確認(rèn)收入、成本；二是匯總報表中庫存商品借方余額20為內(nèi)部交易虛增價值。
三、總分機(jī)構(gòu)存貨調(diào)撥的處理方法
因為總分機(jī)構(gòu)實際上是一個法人，在編制會計報表時一般直接匯總總分公司報表數(shù)據(jù)即可得到法人報表數(shù)據(jù)，所以一般不采用母公司與子公司做法（個別報表中確認(rèn)收入及成本，再在編制合并報表時編制抵銷分錄）。其處理原則是，總公司在調(diào)出存貨時不確認(rèn)收入和成本，同時利用某個賬戶將“庫存商品”中未實現(xiàn)損益抵銷，仍以實際成本列示于資產(chǎn)負(fù)債表項下。
方法一：總公司運用“發(fā)出商品”及“分公司購銷差價”賬戶進(jìn)行會計處理
1. 總公司發(fā)出存貨時：借：應(yīng)收賬款——B140.4；貸：發(fā)出商品——B120，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20.4。
此處的“發(fā)出商品”是個過渡性賬戶，僅僅起到不確認(rèn)會計上的“主營業(yè)務(wù)收入”的作用。因為此項調(diào)撥是總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部調(diào)撥，并未實現(xiàn)銷售，不滿足存貨準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，同時也不屬于稅法上的應(yīng)納所得稅收入。但因為是跨地區(qū)調(diào)撥，需正常反映銷項稅額（分支機(jī)構(gòu)反映進(jìn)項稅額，且金額相等，此業(yè)務(wù)增值稅負(fù)總體為零）。
2. 發(fā)出存貨的同時，借：發(fā)出商品——B 100；貸：庫存商品100?！鞍l(fā)出商品”是正常使用，此時“發(fā)出商品——B ”賬戶借方為成本價100，貸方為調(diào)撥價120，貸方余額為未實現(xiàn)的總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部損益，期末將此余額全部轉(zhuǎn)入“分公司購銷差價——B”。
3. 假如兩個月后分支機(jī)機(jī)構(gòu)實現(xiàn)對外銷售50%，分公司賬上已確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入與相應(yīng)主營業(yè)務(wù)成本60元（其中包含了虛增的10元，從總分公司匯總角度看，主營業(yè)務(wù)收入成本應(yīng)為50元）。因此總公司賬上不再體現(xiàn)收入與成本。但總公司要反映已實現(xiàn)的內(nèi)部損益，因此在收到銷售清單時，借：銀行存款——70.2；貸：應(yīng)收賬款——B70.2。同時將“分公司購銷差價——B”中相應(yīng)50%調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”，分錄為：借：分公司購銷差價——B10；貸：主營業(yè)務(wù)成本10。
在期末總分公司匯總利潤表中，主營業(yè)務(wù)收入額為真正對外銷售收入；主營業(yè)務(wù)成本為真正的存貨成本50元。匯總資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目，由“庫存商品”借方余額減“分公司進(jìn)銷差價”貸方余額。
方法一雖然能反映各自往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應(yīng)納稅所得額，但是仍存在一些缺陷：該方法運用“發(fā)出商品”賬戶作為過渡，“發(fā)出商品”會出現(xiàn)貸方余額，這不符合一般對盤存賬戶的理解。該方法實質(zhì)上是在使用“分公司進(jìn)銷差價”對未實現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行調(diào)整。為避免上述問題建議采用下述方法二。
方法二：運用“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶調(diào)整
具體處理見下表：
方法二運用“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶，該賬戶作為“庫存商品”賬戶的備抵賬戶，將期末報表中的“庫存商品”調(diào)整成實際成本。方法二的優(yōu)勢在于：一是滿足了匯總納稅的需要，獲得匯總納稅的好處；二是滿足總分機(jī)構(gòu)反映各自經(jīng)營成果、債權(quán)債務(wù)的需要；三是不通過“發(fā)出商品”賬戶，避免“發(fā)出商品”出現(xiàn)貸方余額的現(xiàn)象。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——審計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013
2. 國家稅務(wù)總局.跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法.國稅總局［2012］第57號，2012-12-27
【作 者】
代學(xué)鋼（副教授）
【作者單位】
（河北軟件職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北保定 071000）
