【摘要】內(nèi)部控制在防錯(cuò)糾弊，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。本文首先分析企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)的內(nèi)涵與目的，以及評價(jià)的主體與客體，然后基于層次分析法構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)體系。
【關(guān)鍵詞】層次分析法 內(nèi)部控制 執(zhí)行效果評價(jià) 公司治理
一、企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)的內(nèi)涵與目的
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已經(jīng)明確內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)五大目標(biāo)而存在的一種合理保證。因此不同目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評價(jià)，就必須建立在內(nèi)部控制合理保證基礎(chǔ)上?？梢?，內(nèi)部控制制度評價(jià)的著眼點(diǎn)也就是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)含管理運(yùn)營之中，融合在經(jīng)營活動中的方方面面，這也就意味著內(nèi)部控制評價(jià)貫穿于經(jīng)營活動始終。基于此，企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)是指評價(jià)主體根據(jù)一定的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)（與財(cái)務(wù)年度匹配）的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況進(jìn)行的評價(jià)活動，以合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果該評價(jià)結(jié)果達(dá)到或超出了一定的標(biāo)準(zhǔn)，那么其就是有效的；反之，其就是無效的。
二、企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)的主體與客體
1. 評價(jià)主體?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明文規(guī)定，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)是企業(yè)定期執(zhí)行工作之一，該條款已經(jīng)明確指出企業(yè)自身是內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)的主體之一。然而，內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)的所有活動與流程，單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)機(jī)構(gòu)并不可行，可考慮在審計(jì)委員會或監(jiān)事會等機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行?？梢?，審計(jì)委員會或監(jiān)事會是企業(yè)評價(jià)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的主體之一?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還明確指出，對企業(yè)建立與執(zhí)行內(nèi)部控制情況進(jìn)行監(jiān)督檢查也是相關(guān)政府部門的工作職責(zé)之一。甚至，內(nèi)部控制是否有效需要注冊會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，政府有關(guān)部門以及注冊會計(jì)師事務(wù)所也是內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)的主體之一。
2. 評價(jià)客體。由于內(nèi)部控制制度執(zhí)行是提供的合理保證以實(shí)現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)，但是目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)過程，與期間相對應(yīng)。因此，企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的評價(jià)也是期間概念。企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行評價(jià)的客體是企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行日至財(cái)務(wù)報(bào)告日的有效性，是對整個(gè)期間內(nèi)部控制有效性的評價(jià)。具體來看，一方面要全面分析內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)本身的完整與合理，另一方面要考慮內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。
三、企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果的評價(jià)框架
《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中明確指出要綜合評估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。
1. 內(nèi)部環(huán)境的評價(jià)。內(nèi)部環(huán)境是一種氛圍，奠定了整個(gè)組織的基調(diào)，塑造著員工的內(nèi)部控制意識和態(tài)度，決定著其他要素作用的發(fā)揮。具體包括：
（1）公司治理。公司治理構(gòu)成了內(nèi)部控制生存、發(fā)展所必需的環(huán)境因素。公司治理中股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會制度和薪酬激勵對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的影響最為明顯。第一，股權(quán)結(jié)構(gòu)直接影響公司治理的效率。產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的公司，內(nèi)部控制質(zhì)量不同，且適度集中的股權(quán)提高了股東的監(jiān)督動力，促進(jìn)了內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。第二，董事會是公司治理的中心環(huán)節(jié)。董事會規(guī)模、獨(dú)立董事比例、董事長與總經(jīng)理的兼任情況都會對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行產(chǎn)生影響。第三，對管理層的激勵。合理的激勵機(jī)制不僅可以有效地改善公司治理，而且可以提高內(nèi)部控制的質(zhì)量。
（2）管理層職業(yè)道德。管理層是公司經(jīng)營管理的組織者，對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的影響重大。因此，管理層職業(yè)道德是評價(jià)內(nèi)部控制有效性的重要方面之一。應(yīng)結(jié)合證監(jiān)會、證券交易所、財(cái)政部和銀監(jiān)會等監(jiān)管部門對外公告的信息以及企業(yè)對外披露的資料判斷管理層職業(yè)道德。
（3）人力資源政策。人員素質(zhì)的高低直接影響內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。因此，企業(yè)員工素質(zhì)的評價(jià)，不僅要考慮員工素質(zhì)是否滿足內(nèi)部控制的要求，而且要依據(jù)員工在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的參與程度及員工薪酬政策來判斷員工執(zhí)行相關(guān)制度的積極性。
（4）企業(yè)文化。企業(yè)文化為員工提供了規(guī)則和判斷標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)部控制制度認(rèn)同程度是影響其執(zhí)行效果的重要因素之一。因此，企業(yè)文化的評價(jià)一定要考慮企業(yè)是否存在能獲得員工認(rèn)可的價(jià)值觀和道德守則，其是否適合企業(yè)自身、是否有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展、是否有必要的措施保證企業(yè)文化在企業(yè)內(nèi)部的貫穿執(zhí)行。
2. 風(fēng)險(xiǎn)評估的評價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)評估是建立和實(shí)施內(nèi)部控制的重要依據(jù)。評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，需關(guān)注以下方面：是否對面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)有明確的認(rèn)識；是否組織專職的風(fēng)險(xiǎn)評估團(tuán)隊(duì)，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫；是否采取適當(dāng)?shù)姆绞?，如座談和問卷調(diào)查方式對面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析；是否對面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類或排序；是否結(jié)合企業(yè)承受能力確定重要的風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。
3. 控制活動的評價(jià)?？刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開各種控制活動的有效設(shè)計(jì)與執(zhí)行?？刂苹顒泳唧w包括：職務(wù)分離、授權(quán)審批、會計(jì)系統(tǒng)、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、運(yùn)營分析、預(yù)算和績效考評。本文主要是從這些重點(diǎn)控制活動的制度設(shè)計(jì)方面進(jìn)行評價(jià)。首先確定企業(yè)是否建立重點(diǎn)的控制制度；然后考察企業(yè)是否存在內(nèi)部控制手冊等對業(yè)務(wù)流程的具體控制。此外，在具體的控制制度評價(jià)過程中，還融合制度執(zhí)行評價(jià)，通過財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的重要提示或重要事項(xiàng)中的內(nèi)容進(jìn)行衡量。
4. 信息與溝通的評價(jià)。信息與溝通貫穿于內(nèi)部控制的整個(gè)過程。信息與溝通的評價(jià)從信息與溝通制度是否存在和信息與溝通制度是否執(zhí)行兩方面考察。
5. 內(nèi)部監(jiān)督的評價(jià)。內(nèi)部監(jiān)督就是對整個(gè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，改進(jìn)問題。因此，評價(jià)內(nèi)部監(jiān)督，首先應(yīng)關(guān)注是否針對內(nèi)部控制整體的日常監(jiān)督，監(jiān)督措施是否適當(dāng)，能否發(fā)揮應(yīng)有的作用；其次，關(guān)注企業(yè)是否有針對性的專項(xiàng)監(jiān)督檢查；最后，考核監(jiān)督機(jī)構(gòu)履責(zé)情況，通過監(jiān)事會和審計(jì)委員會等類似機(jī)構(gòu)的會議次數(shù)來反映。
四、企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)體系
本文在借鑒國內(nèi)外內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國特殊的內(nèi)部控制制度環(huán)境，依托企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引，建構(gòu)企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)體系，用企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行指數(shù)來表示。
1. 企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行指標(biāo)體系構(gòu)建?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了內(nèi)部控制的五大目標(biāo)，但是企業(yè)所處環(huán)境的復(fù)雜性和多樣性決定了無論企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行有多好，都不能絕對保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)不是一個(gè)目標(biāo)導(dǎo)向的評價(jià)，而是一個(gè)過程評價(jià)。即使企業(yè)內(nèi)部控制不存在重大缺陷，也不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)目標(biāo)；存在內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，也不必然預(yù)示著企業(yè)目標(biāo)一定不能實(shí)現(xiàn)。因此，以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度來評價(jià)內(nèi)部控制制度執(zhí)行狀況，顯然是不合理的。本文借鑒國內(nèi)很多學(xué)者的研究，采用層次分析法（AHP）進(jìn)行內(nèi)部控制綜合評價(jià)。AHP的具體步驟：首先根據(jù)內(nèi)部控制要素理論，建立分層次的內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系，然后根據(jù)AHP法原理，建立內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)體系。該方法在評價(jià)指標(biāo)體系的確立以及權(quán)重的確定時(shí)具有一定的主觀性（如五大要素的重要性比較），通過專家咨詢與理論學(xué)習(xí)，可盡量降低主觀判斷的偏誤，增強(qiáng)科學(xué)合理性。
本文認(rèn)為，如果各級評價(jià)指標(biāo)和權(quán)重都由企業(yè)自行確定，不僅降低了評價(jià)結(jié)果的可比性，而且浪費(fèi)企業(yè)大量的人力資源。因此，可由監(jiān)管機(jī)構(gòu)組織專家采用合適的方法構(gòu)建內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)指標(biāo)框架，確定二級和三級指標(biāo)及權(quán)重，對四級或五級指標(biāo)及權(quán)重則由企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn)確定。
依托內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)內(nèi)容和框架，根據(jù)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)，將每一個(gè)內(nèi)部控制要素細(xì)化成具體指標(biāo)。因此，內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果評價(jià)指標(biāo)采用專家調(diào)研法確定具體的評價(jià)指標(biāo)。由于內(nèi)部控制制度執(zhí)行的評價(jià)內(nèi)容和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)大多是定性描述的（如企業(yè)文化的內(nèi)容與評價(jià)），需將定性的標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為定量描述（如管理層職業(yè)道德，通過證監(jiān)會等監(jiān)管部門的公開譴責(zé)信息衡量）；定量信息（如員工培訓(xùn)的人數(shù)、次數(shù)等）需標(biāo)準(zhǔn)化，從而實(shí)現(xiàn)評價(jià)體系的構(gòu)建。
2. 評價(jià)指標(biāo)權(quán)重。假設(shè)A表示一級指標(biāo)（目標(biāo)層），Bi（i=1，2，…，5）表示二級指標(biāo)（準(zhǔn)則層）中各要素，Cij（i=1，2…5，j=1，2，…，7）表示三級指標(biāo)（方案層）中各指標(biāo)，用xi（i=1，2，…，44）表示各四級或五級指標(biāo)量化的結(jié)果值，并假設(shè)以wi（i=1，2，…，44）表示各級指標(biāo)在所在級次的權(quán)重。
各具體指標(biāo)層對目標(biāo)層的最終權(quán)重等于該指標(biāo)的權(quán)重乘以其所在的方案層的權(quán)重，再乘以該方案層所在準(zhǔn)則層的權(quán)重。內(nèi)部控制制度效果執(zhí)行評價(jià)指數(shù)ICI可表示為：各指標(biāo)值與最終權(quán)重乘積的和，詳見下式：
3. 評價(jià)指標(biāo)的賦值標(biāo)準(zhǔn)。將企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的賦值標(biāo)準(zhǔn)按照五要素分別列示，也就是將定性信息量化，定量信息標(biāo)準(zhǔn)化（因篇幅所限，具體情況不列示）。根據(jù)該賦值標(biāo)準(zhǔn)可以得到，企業(yè)內(nèi)部控制制度評價(jià)最高分值是61分，其中內(nèi)部環(huán)境的分值是17分，風(fēng)險(xiǎn)評估的分值是9分，控制活動的分值是11分，信息與溝通的分值是12分，內(nèi)部監(jiān)督的分值是12分。借鑒國資委的《中央企業(yè)綜合績效評價(jià)實(shí)施細(xì)則》（2006）確定定性指標(biāo)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的做法，將內(nèi)部控制制度執(zhí)行分為六個(gè)等級（優(yōu)、良、中、差、較差、無效），具體內(nèi)涵的詳細(xì)界定如表2所示。
【注】本文系教育部規(guī)劃基金項(xiàng)目“中國企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)CICI構(gòu)建與應(yīng)用研究”（編號：10YJA630134）和河北教育廳項(xiàng)目“基于層次分析法的河北省企業(yè)社會責(zé)任履行評價(jià)研究”（編號：SD131010）的階段性成果。
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【作 者】
馮麗麗（博士） 宋紹清（教授）
【作者單位】
（石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 石家莊 050031）
