【摘要】頻發(fā)的非營利組織負(fù)面新聞使得非營利組織公信力受到嚴(yán)重質(zhì)疑，非營利組織亟待通過會計信息披露解決公信力危機，從而持續(xù)地獲得資金支持。本文從制度和內(nèi)容上對我國非營利組織信息披露的現(xiàn)狀進行分析，對個人捐贈者的捐贈動機進行了探究，明確指出個人捐贈者最關(guān)心的是非營利組織會計信息，并且為非營利組織后續(xù)會計信息披露的改進提供了建議。
【關(guān)鍵詞】非營利組織 會計信息披露 個人捐贈 捐贈動機
經(jīng)多年發(fā)展，我國非營利組織已經(jīng)成長為推動社會進步的一支重要力量。目前，政府作為非營利組織最大的捐助者對其撥款和補貼已經(jīng)逐漸減少，企業(yè)對非營利組織捐贈的比例也呈逐年下降的趨勢。在此背景下，中國NGO研究中心的鄧國勝教授提出“個人捐贈才是非營利組織長期、穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的基石”。非營利組織利用自身優(yōu)勢和有效管理來吸引個人捐贈者出資成為解決非營利組織籌資困境的重要途徑。然而現(xiàn)實中，非營利組織公信力不足、內(nèi)部管理混亂、項目運作效率低等一系列表現(xiàn)使得非營利組織面臨空前的信任危機，這也直接影響了公眾對非營利組織的捐贈，進一步威脅非營利組織的生存與發(fā)展。本文力圖針對學(xué)者們提出的非營利組織會計信息披露這一手段，去分析其對改善非營利組織公信力，推動社會、個人捐贈的意義，并找到個人捐贈者對非營利組織會計信息披露中最感興趣、最關(guān)注的內(nèi)容。
一、非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀
1. 非營利組織會計準(zhǔn)則與會計信息披露機制。20世紀(jì)八九十年代，在改革開放的推動下我國非營利組織空前發(fā)展。2005年1月1日起財政部在全國范圍內(nèi)施行了《民間非營利組織會計制度》，從而在對我國民間非營利組織進行界定的基礎(chǔ)上，提出了對民間非營利組織編制統(tǒng)一財務(wù)會計報告的要求。制度中要求民間非營利組織至少有“資產(chǎn)負(fù)債表”、“業(yè)務(wù)活動表”、“現(xiàn)金流量表”三張基本報表以及會計報表附注等內(nèi)容，報表應(yīng)及時反映組織控制的資源狀況、負(fù)債水平、資金使用情況及其效果、現(xiàn)金流量等信息。在一定程度上，應(yīng)該說首次對非營利組織會計信息披露提出了要求。
現(xiàn)實中，非營利組織會計理論不完善，組織自身會計管理能力不足，組織運作成本受限制，都導(dǎo)致了非營利組織不能自愿、定期、完整地披露其會計信息，此外，政府對其監(jiān)管的力度也不夠，第三方更是無從獲得驗證信息所需的數(shù)據(jù)?？梢姡壳拔覈菭I利組織會計信息披露的運行機制尚未成形，信息披露的具體內(nèi)容沒有嚴(yán)格限制，信息披露的途徑未有規(guī)范要求，信息披露整體也沒有呈現(xiàn)出常態(tài)化、固定化的趨勢。
2. 非營利組織會計信息披露的內(nèi)容與程度。信息披露對捐贈者決定是否向組織提供捐贈至關(guān)重要，因此披露什么，披露應(yīng)細(xì)致到何種程度一直是非營利組織管理者和研究者關(guān)注的焦點。其實，我國非營利組織按照國家相關(guān)制度的規(guī)定也向公眾披露了不少信息，這些信息主要是“資產(chǎn)負(fù)債表”、“業(yè)務(wù)活動表”、“現(xiàn)金流量表”三大報表中的數(shù)據(jù)信息，例如資產(chǎn)、資產(chǎn)折舊、借款比例、現(xiàn)金的凈增加，但是大多數(shù)捐贈者并不關(guān)心這些信息，因為這些信息無法體現(xiàn)非營利組織的公益或互益宗旨。
捐贈者希望從非營利組織會計信息披露中獲得的是可以幫助他們評價組織的效率和效果、監(jiān)督組織受托責(zé)任的履行情況、贏得社會公眾信任的信息。這些信息包括非營利組織提供服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量、組織內(nèi)高級職員的報酬、支出中用于組織自身建設(shè)費用與用于救助和扶貧等項目費用的比例、組織享受的稅費減免的額度等，而這些信息非營利組織在其會計信息披露中卻很少涉及。
二、個人捐贈者對非營利組織捐贈的動機
1. 單純的利他主義動機。按照經(jīng)濟學(xué)的理論，人們從事任何活動的根本動機都是追求自我效用最大化。但是Dawes等（1988）解釋認(rèn)為：其實效用最大化，有可能是捐贈主體在實現(xiàn)自身偏好時所感受到的一種心理狀態(tài)，受“快樂著別人的快樂”驅(qū)使，利他行為本身也可以帶來個人認(rèn)為的福利最大化。Bekker（2004）也總結(jié)認(rèn)為他人效用的增加也可能成為捐贈者自我滿足的重要來源。有部分學(xué)者指出利他主義動機只是提供捐贈可能，需要在對捐贈效果、非營利組織財務(wù)信息、公信力、效率的掌握以及對非營利組織信任的基礎(chǔ)上才有可能最終推動捐贈行為，一旦捐贈者認(rèn)為他的捐贈不緊要，或?qū)栀浀母兄Яο陆担瑒t其捐贈的動機將消失，捐贈數(shù)量會下降。
2. 社會道德規(guī)范與親社會價值觀?；诳档伦月傻母拍睿珺ekkers、Wilhelm（2006）等學(xué)者提出當(dāng)捐贈者做出行為決策時，要考慮別人捐贈與自己認(rèn)為應(yīng)做出的捐贈是否有一致性，當(dāng)別人捐贈與自己預(yù)期一致或超過了自己預(yù)期水平，那么就應(yīng)該增加自己的捐贈努力。因此獨立于利他主義的個人偏好，社會的道德規(guī)范和親社會價值觀可以被看作是個人捐贈行為的又一類重要動機。
3. 利己動機——人聲譽動機、效益動機、需求動機。許多學(xué)者就明確指出，慈善行為有時明顯的是為逃避他人的責(zé)難或受到社會指責(zé)而做出的一種反應(yīng)。捐贈起到了聲譽信號傳遞的作用，為那些想顯示自身財富、社會地位的人們提供了一種符合社會規(guī)范的顯露方式。若能獲得他人認(rèn)知和認(rèn)可，會促使捐贈行為發(fā)生或增加捐贈數(shù)量。當(dāng)捐贈者感知捐贈所消耗的成本越低，其捐贈意愿就會越強烈，而捐贈者對捐贈所消耗的成本的感知，一方面來自于價格因素，另一方面來自于稅收的減免。人們在滿足了生理和安全需要后，為了滿足歸屬和愛、尊重和自我實現(xiàn)的需要時，有可能會產(chǎn)生捐贈的行為。
4. 互利動機。“互惠互利原則”可解釋為人們捐贈是為了對過去所得到的幫助進行回報，或者為了將來能從受助人那里得到利益，或者是為彼此提供一種社會保險，以備自己在陷入與受助人相似的處境時能得到幫助。如果在捐贈中存在這種交換，那么會刺激個人產(chǎn)生捐贈意愿或強化捐贈行為。
三、基于個人捐贈者視角對非營利組織會計信息披露系統(tǒng)的改進建議
1. 基于“利他主義”動機的會計信息披露系統(tǒng)的改進建議。利他主義強調(diào)他人的效用的增加和最大化，對于這類捐贈者來說最關(guān)心自己的捐贈為他人或社會公眾帶來了多大的福利，多少人因此獲益。因此，非營利組織所披露的信息中有關(guān)非營利組織服務(wù)行為的社會效益方面的指標(biāo)和數(shù)據(jù)披露對他們來說至關(guān)重要。例如非營利組織資金的使用是否正當(dāng)，是否用于組織的公益宗旨、非營利組織提供服務(wù)的總數(shù)量、服務(wù)的總質(zhì)量、服務(wù)支出的比率、服務(wù)的總體結(jié)果、服務(wù)所產(chǎn)生的社會總效應(yīng)以及各單項項目的效益等。如果這些相關(guān)數(shù)據(jù)和指標(biāo)缺失，會使這類捐贈者感知的捐贈效力下降，從而減少或取消捐贈。
反映非營利組織服務(wù)的社會受益水平的指標(biāo)在傳統(tǒng)財務(wù)報表中極難體現(xiàn)，往往需要通過非財務(wù)信息加以反映。目前我國《事業(yè)單位會計制度》、《民間非營利組織會計制度》中均未對這類以顧客利益形式披露的相關(guān)報告做出要求。而“利他主義”的個人捐贈者又非常關(guān)注非營利組織服務(wù)的社會效益信息，這就要求非營利組織在披露會計信息時做出如下調(diào)整：
（1）編制、披露專門的“提供產(chǎn)品或服務(wù)的努力程度和完成情況報告（SEA）”。SEA報告類似于管理層的財務(wù)討論分析報告，以傳統(tǒng)財務(wù)報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，用敘述的形式對財務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)容進行深一步描述并加以解釋。其內(nèi)容大致可包括組織投入的資源，使用這些資源來提供產(chǎn)品或服務(wù)的方式和提供產(chǎn)品或服務(wù)的完成情況，以及產(chǎn)出的改進情況。例如，針對傳統(tǒng)非營利組織財務(wù)報告中的捐贈收入和各服務(wù)項目支出數(shù)據(jù)，SEA報告將著重解釋非營利組織提供所有產(chǎn)品和服務(wù)的支出占總收入的比例，描述非營利組織提供產(chǎn)品和服務(wù)希望實現(xiàn)的總體目標(biāo)與各服務(wù)項目獨立的預(yù)期目標(biāo)，以及所有目標(biāo)實現(xiàn)情況。
（2）強化會計報表附注設(shè)計和財務(wù)情況說明書。出于降低成本和減少時間的考慮，可以考慮借助會計報表附注和財務(wù)情況說明書，清晰展現(xiàn)非營利組織服務(wù)項目活動的開展情況、年度目標(biāo)和計劃、服務(wù)項目的完成情況和社會效益結(jié)果。
2. 基于“社會道德規(guī)范與親社會價值觀”的會計信息披露系統(tǒng)的改進建議。在社會道德規(guī)范與親社會價值觀下，捐贈者往往會選擇政府、國有大型企業(yè)以及社會注資多的、注資相對頻繁的、資金流出后能給非營利組織自身帶來更多經(jīng)濟效益、給社會創(chuàng)造更多社會效益的非營利組織進行捐贈，因此會對非營利組織會計信息披露中關(guān)于非營利組織影響力的經(jīng)濟性和社會性的指標(biāo)非常關(guān)注，這些指標(biāo)包括：非營利組織吸引多少捐款、吸引多少志愿者為其服務(wù)、資金注入的頻繁程度、資金的主要來源、資金的流出帶來了多少經(jīng)濟效益和社會效益。
基于“社會道德規(guī)范與親社會價值觀”捐贈者視角，非營利組織會計信息披露應(yīng)注意以下三個方面：
（1）突出重要會計數(shù)據(jù)。非營利組織影響力應(yīng)該從收入和產(chǎn)出效益兩方面反映出來。非營利組織在編制、披露業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表時應(yīng)對收入條目列舉更為細(xì)致，可以包括收入總數(shù)、捐贈收入（企業(yè)捐贈收入、個人捐贈收入、捐贈物品銷售收入分別列出）、會費收入、產(chǎn)品和服務(wù)收入、宣傳活動收入、政府補助收入、投資收益和其他收入。并且在業(yè)務(wù)活動表中可考慮同時列出上年度末的數(shù)額和本年度的累計數(shù)額，以對比展現(xiàn)非營利組織影響力的發(fā)展趨勢。讓捐贈者從經(jīng)濟視角更明確地了解到非營利組織的影響力。
（2）輔以會計報表附注。會計報表附注可以補充不會在會計報表中列示的志愿者捐贈勞務(wù)的項目、活動、性質(zhì)以及所采用的估計方法，也可以對無法靠取得捐贈資金、政府扶持資金和投資收益資金來實現(xiàn)的社會公允價值加以說明。這類信息對捐贈者是有價值的。
（3）借助第三方的信息披露。受社會道德規(guī)范與親社會價值觀影響的捐贈者選擇捐贈對象時非常依賴非營利組織所展現(xiàn)出并被大眾所認(rèn)可和接受的影響力。這種影響力被大眾或第三方所認(rèn)可，并由第三方披露和發(fā)布時，才會被捐贈者完全接受。因此在非營利組織披露其會計信息時可以適當(dāng)考慮引用和借鑒第三方發(fā)布的信息，以增強信息的說服力。
3. 基于“利己動機”的會計信息披露系統(tǒng)的改進建議。一方面，“利己動機”捐贈者會注重非營利組織是否會披露捐贈者的相關(guān)個人信息，使其捐贈行為受到社會的尊重從而獲得相應(yīng)的名聲，并有可能獲得稅費方面的減免。捐贈者個人捐贈信息的披露嚴(yán)格上說已經(jīng)超出了非營利組織會計信息披露的范圍，屬于日常信息發(fā)布的內(nèi)容。這類信息可以利用非營利組織自身刊物、網(wǎng)站日常化地隨時發(fā)布。而對于重要的捐贈者和較大宗的捐贈可以有選擇地在會計報表附注和財務(wù)情況說明書中提及。另一方面，“利己動機”捐贈者會更細(xì)致地關(guān)注非營利組織的運營效率，關(guān)注非營利組織財務(wù)支持、成本消耗、預(yù)算執(zhí)行力等，以便了解所捐資金用于社會服務(wù)的方向和使用效率，獲得心理上的滿足。
基于“利己動機”捐贈者視角，非營利組織會計信息披露應(yīng)注意以下兩個方面：
（1）編制獨立的“職能費用表”。目前，我們只能從非營利組織的業(yè)務(wù)活動表中總體了解業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用總額，無法得到詳細(xì)開支情況。這對于“利己動機”捐贈者來說是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因此需要捐贈機構(gòu)提供職能費用表，詳細(xì)列明非營利組織用于員工工資及稅金的數(shù)額，員工的福利及退休金的開支比例，在總費用中的比例，差旅費、會議費用及辦公費用等管理費用。
“職能費用表”的項目名稱應(yīng)與業(yè)務(wù)活動表中的“業(yè)務(wù)活動成本”和“輔助業(yè)務(wù)費用”的分類相對應(yīng)。將“業(yè)務(wù)活動成本”即項目費用按項目名稱進行二次分類，將“輔助業(yè)務(wù)費用”按“管理費用”、“籌資費用”進行二次分類。對二次分類的費用再根據(jù)項目活動的類型或費用用途進行細(xì)分。捐贈者通過職能費用表可以了解到所捐贈資金的用途和去向、非營利組織提供服務(wù)的規(guī)模與能力、費用開支的主要目的、開支類型及具體金額、費用的發(fā)生是否與組織的使命有關(guān)、項目費用占總費用的比例等。
（2）加工會計報表中的原始數(shù)據(jù)?！袄簞訖C”捐贈者的捐贈目標(biāo)主要是獲得心理滿足，這種滿足更多的是了解所捐贈非營利組織高效運營、捐贈資金較高的使用效率后的美好感受?！靶省辈攀恰袄簞訖C”捐贈者關(guān)注的重點?；A(chǔ)的非營利組織會計報表中包含大量非營利組織資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等相關(guān)數(shù)據(jù)，對于捐贈者來說，從如此之多的數(shù)據(jù)中抽象出非營利組織運營效率的總體狀況較為困難。因此為了讓捐贈者更快捷、更高效地利用非營利組織會計信息，非營利組織應(yīng)該對原始會計報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)進行加工和計算，披露的信息應(yīng)包括：非營利組織服務(wù)支出比率、投入產(chǎn)出比率、籌資費用比率、管理費用比率、抵稅比率等較為直觀的運營效率指標(biāo)。
4. 互利動機驅(qū)使的捐贈者對會計信息關(guān)注的焦點。這類捐贈者往往是為了對過去的幫助進行回報或為了自己將來陷入困境時獲得非營利組織幫助。因此，他們會對非營利組織披露的會計信息進行搜索，發(fā)現(xiàn)自己從非營利組織所提供的服務(wù)中獲益的可能。一旦捐贈者從獲得的信息中增強“互利”感知，其捐贈數(shù)額也就會隨之增加。這就要求非營利組織能盡可能多的對自身的服務(wù)信息進行披露，包括服務(wù)的領(lǐng)域、服務(wù)受眾的數(shù)量、受眾從非營利組織服務(wù)中獲益的程度等。非營利組織有必要和責(zé)任在會計信息披露中借助會計報表附注和財務(wù)情況傳達非會計信息，對會計信息進行有效的補充。
四、啟示與展望
綜上所述，我們不難看到非營利組織會計信息披露會對個人捐贈非營利組織的意愿與行為產(chǎn)生深刻的影響。政府、非營利組織和第三方應(yīng)攜手建立完整、有效的非營利組織會計信息披露機制，非營利組織應(yīng)自愿、主動、常態(tài)化地披露其會計信息，政府和第三方應(yīng)針對非營利組織會計信息披露不斷強化其監(jiān)督、約束、檢查職能。非營利組織更需要從會計信息披露的內(nèi)容上做文章，增加其對個人捐贈的吸引力。非營利組織應(yīng)向公眾提供其更為關(guān)注的非營利組織服務(wù)信息和服務(wù)行為的社會效益的相關(guān)信息、有關(guān)非營利組織影響力的信息、捐贈者的個人信息以及非營利組織的運營效率相關(guān)信息。只有當(dāng)非營利組織所披露的會計信息真正被公眾所關(guān)注和接受并影響其感知，才有可能達到吸引更多個人捐贈的目標(biāo)，從而從根本上解決非營利組織的資金困境。
【注】本文系國家自然科學(xué)基金項目“非營利組織公益事項定位與民間捐贈行為關(guān)聯(lián)性研究”（項目編號：71172094/G2016）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 顏克高，陳曉春.非營利組織信息披露機制的理論構(gòu)建.公共管理，2010；12
2. 紀(jì)綱，程昔武.非營利組織信息披露與社會捐贈：一個博弈分析.經(jīng)濟理論，2011；5
3. 孫杰.我國非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀研究.理論研究，2008；10
【作 者】
康 樂 杜蘭英（教授）
【作者單位】
（華中科技大學(xué)管理學(xué)院 武漢 430074）
