【摘要】 本文在對我國境內(nèi)多家中外資商業(yè)銀行理財業(yè)務的會計處理方式進行介紹的基礎上，分析了商業(yè)銀行理財業(yè)務會計處理存在的問題，并針對性地提出了監(jiān)管建議。
【關鍵詞】 銀行理財業(yè)務 會計信息披露 會計監(jiān)管 核算獨立性
一、商業(yè)銀行理財業(yè)務賬務處理基本情況
1. 理財產(chǎn)品初始確認。
（1）結構性存款產(chǎn)品。各行均將結構性存款產(chǎn)品的基礎資產(chǎn)部分確認為存款。衍生品合約部分有三種處理方式：以單式記賬登記相應表外科目；以復式記賬登記表外科目；對產(chǎn)品內(nèi)嵌的衍生金融工具不予披露。我國《企業(yè)會計準則》（2006）和其他規(guī)范性文件尚未對理財產(chǎn)品衍生品合約部分的列報進行規(guī)定。
（2）保本類理財產(chǎn)品。銀行一般將募集的保本類理財資金放在表內(nèi)核算，但是否納入存款管理，作為計算存貸比基數(shù)，各行做法不一。理財資產(chǎn)主要有兩類處理方式：一是通過專設的理財投資科目核算，如“××理財用可供出售債券”等科目，二是通過自營業(yè)務科目核算，如直接借記“交易性金融資產(chǎn)”等。
（3）非保本類理財產(chǎn)品。銀行一般在表外核算募集的非保本理財資金，記賬方式各不相同：有的在總賬核算，期末軋差出表，有的以復式或單式記賬直接在表外登記。
2. 存續(xù)期核算。
（1）理財資產(chǎn)重估值。各行對結構性和保本類理財產(chǎn)品的重估值一般定期開展；但不一定對全部產(chǎn)品做重估值，也不一定在核算中反映重估值損益。重估值損益核算科目一般是“公允價值變動損益”、“投資損益”或“理財資產(chǎn)”等。中資銀行很少對衍生品合約進行重估值，而外資銀行多數(shù)會對衍生品合約部分定期估值并將損益在表內(nèi)核算。非保本理財產(chǎn)品基本在表外反映，銀行一般不做重估值會計核算。
（2）理財收益與支出。常見做法有兩類：一是在“手續(xù)費支出”、“同業(yè)往來利息收入”、“投資收益”等科目中核算運作收支；二是單設科目，如“理財資金投資收益”進行核算，后者相對更符合獨立核算的要求。
（3）利息計提和支付。對于約定支付利息的理財產(chǎn)品，銀行會定期計提利息并按照合同約定支付利息，各行的處理差異不大。
3. 到期兌付。在理財產(chǎn)品到期日，銀行按理財產(chǎn)品合同約定兌付本金和收益（如有），借記理財資金科目，貸記客戶存款類科目。如果是非保本產(chǎn)品且發(fā)生了損失，將損失金額貸記暫收款項等科目留待彌補，本金扣除損失后的金額貸記客戶存款類科目。
4. 申購和贖回。開放式理財產(chǎn)品申購和贖回的會計處理分別類似于產(chǎn)品成立日和到期日的會計分錄，核算的關鍵是準確計算理財資產(chǎn)凈值、申購或贖回金額和應支付客戶的收益。
5. 收入確認。對于理財產(chǎn)品，銀行可能收取手續(xù)費、管理費、托管費等。收入確認會計核算主要涉及兩方面問題：一是金額如何確認；二是應在什么科目核算。手續(xù)費、托管費等一般按理財資金比例提取，金額較為容易確認。但管理費與產(chǎn)品收益表現(xiàn)相關，目前商業(yè)銀行理財產(chǎn)品運作和收益核算的透明程度還不高，難以確保管理費的公允確認。在管理費入賬科目上，各行分別在“手續(xù)費收入”、“其他業(yè)務收入”、“中間業(yè)務收入”等科目核算。
二、商業(yè)銀行理財業(yè)務會計處理存在的問題
1. 核算方式不統(tǒng)一，造成監(jiān)管指標計算存在差異。目前，銀行一般將保本類、非保本類理財產(chǎn)品分別納入表內(nèi)、表外核算，將結構性存款產(chǎn)品基礎存款部分納入表內(nèi)核算，但也有銀行對保本類理財產(chǎn)品核算的理解有差異，另有少數(shù)銀行將所有理財產(chǎn)品均納入表內(nèi)核算。此外，保本類理財資金是否作為存款的核算做法也不統(tǒng)一。因此可能對理財資金投資資產(chǎn)的撥備計提、資本充足率、存貸比指標的計算造成一定影響。
2. 賬務核算欠規(guī)范。一是各行采用自設科目進行核算，科目名稱、性質(zhì)、用途各有不同，難以理解。二是核算方法和科目設置不同帶來會計分錄和報表列報的顯著差異。三是表外核算方式各異，有總賬核算軋差出表、表外復式及單式記賬等幾種方式。
造成上述問題的原因是：現(xiàn)有會計準則和制度尚未對理財業(yè)務賬務處理進行規(guī)范，各行自行制定的會計核算制度也未及時根據(jù)監(jiān)管要求進行更新。
3. 理財產(chǎn)品會計核算難以與自營業(yè)務嚴格區(qū)分。從調(diào)研情況來看，保本類理財產(chǎn)品和自營業(yè)務尚難完全獨立，原因主要是科目設置、資產(chǎn)管理、有關人員專業(yè)水平等方面的限制。理財產(chǎn)品與自營業(yè)務的非獨立核算易導致理財資產(chǎn)運作收益核算不清，尤其是浮動收益理財產(chǎn)品的核算，可能影響到客戶與銀行間的收益分配，更需獨立、準確和公允的會計核算。
4. 保本理財產(chǎn)品資產(chǎn)重估值操作各異。一是重估值頻率不同，有按季估值，也有按月、日進行估值。二是重估值不一定在會計核算中反映，有的銀行就部分產(chǎn)品做重估值會計核算，有的則不做會計核算，就結構性理財產(chǎn)品的衍生品合約估值來說，外資銀行的操作比較規(guī)范和成熟。三是估值核算科目不同，各銀行分別在“公允價值變動損益”、“投資損益”或“理財資產(chǎn)”等科目核算。
5. 約定掛鉤理財產(chǎn)品收益表現(xiàn)的管理費收入和投資資產(chǎn)運作收入的金額確認存在不確定性。有些銀行根據(jù)理財產(chǎn)品的實際投資收益，扣除預期收益及銷售管理費，以差額計提中間業(yè)務收入。該做法限定了客戶的最高收益，對于非保本浮動收益產(chǎn)品的客戶來說，風險與收益不匹配。此外如果實際投資收益達不到預期，銀行可能通過其他渠道補足收益，承擔了信用風險和市場風險。
6. 資產(chǎn)轉移定價模糊。由于理財產(chǎn)品交易主體限制或出于投資資產(chǎn)期限錯配的需要，銀行大多存在自營業(yè)務與理財業(yè)務資產(chǎn)轉移，或理財產(chǎn)品之間資產(chǎn)轉移的情況，目前監(jiān)管部門尚未對這兩類資產(chǎn)轉移定價進行明確規(guī)定。由于資產(chǎn)轉移的策略由銀行制定，轉移定價由銀行內(nèi)部決定，銀行存在操縱利益輸送的可能性。
三、相關監(jiān)管建議
1. 制定理財業(yè)務會計核算指引。應出臺理財業(yè)務會計核算指引，明確理財業(yè)務各類經(jīng)濟活動的會計核算，包括初始確認、存續(xù)期計量、到期支付等。在商業(yè)銀行現(xiàn)有核算方法的基礎上，統(tǒng)一會計科目、會計分錄的設置和使用，規(guī)范理財資產(chǎn)、收入等金額的確認、計量和列報，使各商業(yè)銀行能夠參照統(tǒng)一的指引進行會計核算操作。
2. 明確要求將保本類理財產(chǎn)品投資資產(chǎn)納入表內(nèi)核算?！吨袊y監(jiān)會關于進一步規(guī)范商業(yè)銀行個人理財業(yè)務投資管理有關問題的通知》（銀監(jiān)發(fā)［2009］65號）規(guī)定商業(yè)銀行應對理財資金所投資的資產(chǎn)逐項進行認定，將不符合轉移標準的理財資金所投資的資產(chǎn)納入表內(nèi)核算。根據(jù)目前理財產(chǎn)品的分類，建議進一步明確將保本類理財產(chǎn)品納入表內(nèi)核算，并比照自有同類資產(chǎn)計算風險資產(chǎn)和資本充足率，計提風險撥備。
3. 規(guī)范表外核算理財產(chǎn)品會計核算方法。一是采用復式記賬。表外理財產(chǎn)品的經(jīng)濟活動同樣伴隨著資金和資產(chǎn)或收益和資產(chǎn)等至少兩方的變動，完全符合復式記賬的條件，建議采用復式記賬以完整地體現(xiàn)和反映理財資金的募集和運作情況。二是統(tǒng)一核算科目。財政部《企業(yè)會計準則——應用指南》（2006）設置了“代理業(yè)務資產(chǎn)”、“代理業(yè)務負債”兩科目用于銀行理財產(chǎn)品的核算，建議統(tǒng)一啟用這兩個總賬科目，分別核算理財資產(chǎn)和理財資金，應在表外核算的，期末軋差出表。
4. 理財業(yè)務核算與自營相互獨立。一是單獨設置會計科目，避免使用自營業(yè)務會計科目，制定核算制度來統(tǒng)一全行的會計核算。二是理財業(yè)務與自營的會計核算要實現(xiàn)隔離，禁止將理財產(chǎn)品運作的收支與自營業(yè)務的收支合并入賬。三是采取必要的內(nèi)控措施，如完善核算系統(tǒng)等確保理財業(yè)務的獨立核算，專人負責理財業(yè)務核算。
5. 嚴格控制理財資產(chǎn)轉移。一是要盡快解決理財產(chǎn)品的交易主體資格問題，使理財資金可直接投向銀行間債券市場等，限制自營業(yè)務和理財業(yè)務之間的資產(chǎn)轉移。二是設置科目專門用于核算資產(chǎn)轉移，該科目應按理財產(chǎn)品設立明細科目，按照權責發(fā)生制確認收益，有關費用支出也應作為成本確認，轉移時應當將成本和已實現(xiàn)或已確認未實現(xiàn)收益一并轉移。三是規(guī)定可以進行資產(chǎn)轉移的條件，指導轉移價格的確定（計量方法等）。四是托管行應履行托管義務，對于價格顯失公允或交易頻率過高等異常資產(chǎn)轉移應采取措施，并及時開展相關監(jiān)督檢查。
6. 圍繞有關監(jiān)管指標加強監(jiān)督檢查。一是建議理財資金不作為存款納入存貸比考核。首先，理財資金用于投資運作，并不具備一般存款的流動性和支付能力。其次如果理財資金作為存款，支付給客戶的收益就是利息支出，與中間業(yè)務和委托代理的本質(zhì)相矛盾。二是加強對表內(nèi)理財資金投資資產(chǎn)的撥備計提和風險資產(chǎn)權重計算的監(jiān)督檢查，防止少提或不提撥備、虛增資本充足率的情況。三是適當考慮非保本理財產(chǎn)品給銀行帶來的潛在信用風險和市場風險，以及對監(jiān)管指標的影響。建議根據(jù)資金投向，按自營同類資產(chǎn)計算風險資產(chǎn)的一定比例，來確定相應風險資產(chǎn)額，并適當計提撥備。
主要參考文獻
1. 朱永利.我國商業(yè)銀行理財業(yè)務發(fā)展問題研究.南方金融，2012；3
2. 王未卿，崔龍.我國商業(yè)銀行個人理財業(yè)務發(fā)展現(xiàn)狀及相關建議.財會月刊，2011；11
【作 者】
張慧霞 周海濤
【作者單位】
（東北大學秦皇島分校財經(jīng)處 河北秦皇島 066004中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會秦皇島監(jiān)管分局 河北秦皇島 066004）
