【摘要】產(chǎn)權(quán)保護(hù)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)，真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息是產(chǎn)權(quán)保護(hù)的微觀基礎(chǔ)。本文基于產(chǎn)權(quán)保護(hù)的視角，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行改進(jìn)。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值會(huì)計(jì) 產(chǎn)權(quán)保護(hù) 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)
一、問題的提出
會(huì)計(jì)產(chǎn)生于委托代理關(guān)系的矛盾運(yùn)動(dòng)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是認(rèn)定和解除這種受托責(zé)任（伍中信，2005），從經(jīng)濟(jì)的角度看，會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，它是從微觀的層面來反映和監(jiān)督產(chǎn)權(quán)的變化。會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)各產(chǎn)權(quán)主體相互制衡的重要手段，具有顯著的經(jīng)濟(jì)后果，影響經(jīng)濟(jì)資源在相關(guān)主體的流動(dòng)與分配（龔翔、許家林，2008）。會(huì)計(jì)的使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)、反映產(chǎn)權(quán)、維護(hù)產(chǎn)權(quán)（曹越、伍中信，2009），會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系是與生俱來的，會(huì)計(jì)的發(fā)展史就是對(duì)正當(dāng)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行界定和保護(hù)的歷史（張榮武、伍中信，2010）。
所謂產(chǎn)權(quán)從法律的角度看就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的擁有權(quán)、控制權(quán)、處置權(quán)，它是一種絕對(duì)的排他權(quán)利，是市場能夠有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。科斯認(rèn)為企業(yè)是由一系列聯(lián)合契約的結(jié)合體。由于交易費(fèi)用的存在，如何界定相關(guān)利益者的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并且使相關(guān)利益者簽訂契約的交易費(fèi)用降至最低，或者無限趨近于帕累托最優(yōu)邊界，應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)必然任務(wù)之一。會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量屬性的選擇，不同的計(jì)量屬性會(huì)導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)信息利益傾向。公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是基于保護(hù)投資人和利益相關(guān)者而必然選擇的一種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，其出發(fā)點(diǎn)是會(huì)計(jì)的相關(guān)性而不是基于歷史成本計(jì)量方式下的穩(wěn)健性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)由于絕大部分采用盯市的價(jià)格，因此從理論上講以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)意義的經(jīng)濟(jì)價(jià)值一致（葛家澍，2007）。因此以公允價(jià)值的計(jì)量方式應(yīng)當(dāng)是保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)最好的計(jì)量屬性。然而由于信息不對(duì)稱的存在，就可能存在逆向選擇和敗德行為，從而使公允價(jià)值會(huì)計(jì)偏離其最初的目的。比如代理者可能利用掌握的信息，進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，從而使自己在獲取更多的薪酬。其根本的解決之道是將產(chǎn)權(quán)保護(hù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)合起來，即要考慮到計(jì)量屬性的選擇將導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)，關(guān)系調(diào)整和利益分配問題，又要以產(chǎn)權(quán)理論為指導(dǎo)，改進(jìn)現(xiàn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量問題。
二、產(chǎn)權(quán)保護(hù)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系
1. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)——產(chǎn)權(quán)保護(hù)的必然選擇。一個(gè)有效的市場應(yīng)當(dāng)是能夠保護(hù)相關(guān)利益者產(chǎn)權(quán)的市場，只有市場參與者的產(chǎn)權(quán)是明晰的，市場的摩擦才可能最小化。會(huì)計(jì)作為微觀的基礎(chǔ)管理活動(dòng)，其主要任務(wù)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，這里的決策有用應(yīng)當(dāng)是建立在會(huì)計(jì)所界定的明晰的產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)之上的。從宏觀的層面看，國家通過一系列的法律來保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)，比如《物權(quán)法》、《證券法》、《公司法》等來保護(hù)產(chǎn)權(quán)，但是從微觀的層面看，會(huì)計(jì)承擔(dān)著準(zhǔn)確反映產(chǎn)權(quán)、界定產(chǎn)權(quán)、監(jiān)督產(chǎn)權(quán)的任務(wù)。會(huì)計(jì)通過自己的技術(shù)操作，來保護(hù)市場參與者產(chǎn)權(quán)邊界的清晰，而這種邊界清晰度的程度，在很大程度上依賴會(huì)計(jì)的計(jì)量方式。
在歷史成本的計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)的是可靠性。會(huì)計(jì)信息在很大程度上是運(yùn)用會(huì)計(jì)手段計(jì)算的結(jié)果，在歷史成本的計(jì)量模式下會(huì)計(jì)利用配比、分配等手段所提供的會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)行的市場價(jià)值相去甚遠(yuǎn)。比如生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)計(jì)入生產(chǎn)成本的原材料是初始計(jì)量時(shí)的原材料成本，它最終轉(zhuǎn)入了商品的成本，而銷售的商品的收入?yún)s是最近的市價(jià)。可見成本和收入并不都是建立在市價(jià)的基礎(chǔ)之上，收入和成本費(fèi)用非對(duì)稱的處理方式顯然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息大量失真。在存在信息不對(duì)稱的情況下，有信息優(yōu)勢(shì)的代理者就有可能利用擁有的會(huì)計(jì)信息做出敗德行為，比如在允許提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以準(zhǔn)回的情況下，管理層利用先期多提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，后期再予以轉(zhuǎn)回的手段，以達(dá)到利潤平滑的目的。
譚燕（2008）的實(shí)證檢驗(yàn)表明：上市公司利用資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，實(shí)施了盈余管理的行為，管制規(guī)則是導(dǎo)致資產(chǎn)減值類型和轉(zhuǎn)回的結(jié)構(gòu)選擇的主要原因。因此采用公允價(jià)值計(jì)量，使資產(chǎn)的期末價(jià)格無限接近于市場的價(jià)格，使市場的參與者包括委托者、代理者、大股東、小股東等都獲得公允可靠的會(huì)計(jì)信息，以界定、反映他們的產(chǎn)權(quán)就是一種必然的選擇。葛家澍（2009）更是認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量是最好的會(huì)計(jì)計(jì)量方式，因?yàn)樗钣邢嚓P(guān)性。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來看，企業(yè)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而公允價(jià)值的計(jì)量屬性恰好契合了經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的企業(yè)的價(jià)值。在公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量方式下，理論上，企業(yè)的價(jià)值無限逼近企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。
2. 產(chǎn)權(quán)保護(hù)——公允價(jià)值會(huì)計(jì)的必然結(jié)果。會(huì)計(jì)的核心是選擇何種計(jì)量屬性。不同的計(jì)量屬性，會(huì)導(dǎo)致不同的利益保護(hù)傾向。在歷史成本的計(jì)量屬性下，會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是穩(wěn)健性原則。因?yàn)橘Y產(chǎn)或者負(fù)債的計(jì)量都以取得時(shí)的成本計(jì)價(jià)，所以可靠性是有保證的。穩(wěn)健性的觀點(diǎn)是寧愿低估資產(chǎn)和收益也不愿高估資產(chǎn)和收益，寧愿高估負(fù)債和損失也不愿低估負(fù)債和損失。在這種觀點(diǎn)的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)采用各種收入費(fèi)用的配比，使大量不符合資產(chǎn)負(fù)債的項(xiàng)目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，使得資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤表的附表。
FASB和IASB都贊同會(huì)計(jì)的改革方向應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)負(fù)債表觀而不是收入費(fèi)用表觀，這是因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的收益應(yīng)當(dāng)是期末資產(chǎn)的價(jià)值減去期末負(fù)債的余額（不包含投資者投入的部分和企業(yè)分配的漏出），它更能真正反映企業(yè)真正的收益，體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)。SFAS159中認(rèn)為：隨著時(shí)間的流逝，歷史成本在評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)將變得越來越不相關(guān)。歷史成本導(dǎo)致的保護(hù)傾向是債權(quán)人的利益，因?yàn)檎驹趥鶛?quán)人的角度看，歷史成本所提倡的穩(wěn)健性即“不預(yù)計(jì)利潤，但是預(yù)計(jì)損失”符合債權(quán)人的利益。債權(quán)人要求企業(yè)的財(cái)務(wù)信息是可靠的，沒有實(shí)現(xiàn)的收益不能確認(rèn)為收益，以保障其債權(quán)得到順利的實(shí)現(xiàn)。
然而市場的參與者除了債權(quán)人以外還有委托者，站在委托者的角度看，委托者就是債權(quán)人是債務(wù)人也是企業(yè)的擁有者。委托者需要準(zhǔn)確的確認(rèn)企業(yè)真實(shí)公允價(jià)值，來判斷企業(yè)盈利能力和發(fā)展?jié)摿?。所以在委托者看來，沒有實(shí)現(xiàn)的收益，只要有確切的證據(jù)表明可以實(shí)現(xiàn)，并且能夠可靠計(jì)量的基礎(chǔ)上，都應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的收益。很顯然公允價(jià)值會(huì)計(jì)切合了委托者的真實(shí)需求，因?yàn)橹挥姓鎸?shí)公允的會(huì)計(jì)信息才是準(zhǔn)確界定委托者之間產(chǎn)權(quán)的微觀基礎(chǔ)。歷史成本計(jì)量屬性逐漸讓位于公允價(jià)值計(jì)量屬性成為必然（張榮武、伍中信，2010）。公允價(jià)值計(jì)量是產(chǎn)權(quán)保護(hù)最好的計(jì)量屬性。
三、產(chǎn)權(quán)保護(hù)與公允價(jià)值計(jì)量的耦合
1. 在產(chǎn)權(quán)保護(hù)的視角下，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果計(jì)入權(quán)益還是損益。產(chǎn)權(quán)是一種排他性的權(quán)利，清晰的產(chǎn)權(quán)可以降低契約簽訂參與者的交易費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益。公允價(jià)值是指熟悉市場的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格。市價(jià)是公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)，它無限逼近資產(chǎn)或者負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，理論上如果所有的資產(chǎn)和負(fù)債都能以市價(jià)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量，那此時(shí)的會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是理想中的無偏會(huì)計(jì)。然而不容忽視的是，有些價(jià)格是在現(xiàn)行的市場中無法準(zhǔn)確獲得的，因此在SFAS157中給出了公允價(jià)值計(jì)量的三級(jí)估計(jì)技術(shù)指導(dǎo)框架。無論采用市價(jià)還是相類似的市價(jià)，或者用現(xiàn)值模型計(jì)算出的公允價(jià)值，其會(huì)計(jì)的最終目的是提供盡可能的真實(shí)和公允的會(huì)計(jì)信息，而真實(shí)和公允的會(huì)計(jì)信息恰恰是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的微觀基礎(chǔ)。如果市場存在不公允的會(huì)計(jì)信息的情況下，會(huì)產(chǎn)生大量的內(nèi)部信息。在信息不對(duì)稱的情況下，大股東或者管理層利用信息優(yōu)勢(shì)損害其他利益相關(guān)者的行為就會(huì)發(fā)生。
在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中，公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果存在著是計(jì)入損益還是計(jì)入權(quán)益的問題。它們的會(huì)計(jì)處理方式反映了不同的會(huì)計(jì)觀，前者反映了收入費(fèi)用觀（Asset-liability view）后者反映了資產(chǎn)負(fù)債觀（Revenue-expense view）。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利用公允價(jià)值計(jì)量計(jì)算的所有者權(quán)益無限逼近企業(yè)的真實(shí)利潤，它不僅反映當(dāng)前一段時(shí)間的利潤還包括未來尚未實(shí)現(xiàn)的利潤。它真實(shí)反映了企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的潛力，使所有者權(quán)益趨近于真實(shí)意義上企業(yè)產(chǎn)權(quán)。
遺憾的是，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)中的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果出現(xiàn)了不同的會(huì)計(jì)處理方式，比如對(duì)交易性金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等的結(jié)果計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，計(jì)入利潤表當(dāng)中進(jìn)行反映；對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)果計(jì)入資本公積，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中進(jìn)行反映。這種不同會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致的結(jié)果就是：①企業(yè)真實(shí)的利潤波動(dòng)太大。比如在資產(chǎn)負(fù)債表日前一天，劃分為交易性金融資產(chǎn)的股票價(jià)為10元，假定企業(yè)持有1 000萬股。在資產(chǎn)負(fù)債表日股價(jià)下跌10%，在資產(chǎn)負(fù)債表的前后兩天企業(yè)利潤就有1 000萬元的差額。這種波動(dòng)的幅度，對(duì)處于信息劣勢(shì)的投資者而言，毫無疑問會(huì)影響其對(duì)企業(yè)形勢(shì)的判斷，他們也許會(huì)喪失對(duì)公司的美好前景的預(yù)期，從而撤出投資。毋庸置疑，這種處理方式對(duì)保護(hù)投資者的產(chǎn)權(quán)而言，弊端重重。②不符合資產(chǎn)負(fù)債觀的要求。將公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果計(jì)入損益，只會(huì)使投資者只關(guān)注企業(yè)的利潤表，而使資產(chǎn)負(fù)債表淪為可有可無的附表。FASB和IASB都認(rèn)為，當(dāng)今的會(huì)計(jì)改革方向應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)負(fù)債觀，因?yàn)樗芴峁└诱鎸?shí)和公允的會(huì)計(jì)的信息。將公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果計(jì)入損益而不是所有者權(quán)益與當(dāng)今的會(huì)計(jì)發(fā)展方和保護(hù)相關(guān)利益者的產(chǎn)權(quán)的趨勢(shì)背道而馳。
既然采用公允價(jià)值計(jì)量是為了提供更加真實(shí)和公允的會(huì)計(jì)信息，而真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息又是產(chǎn)權(quán)保護(hù)的微觀基礎(chǔ)，所以本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果計(jì)入資本公積，記入資產(chǎn)負(fù)債表而不是損益表中，以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
2. 在產(chǎn)權(quán)保護(hù)的視角下，資產(chǎn)減值結(jié)果是否允許轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是建立在謹(jǐn)慎性原則基礎(chǔ)之上的，是對(duì)歷史成本的修正，它在一定的程度上改善了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的問題。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的觸發(fā)點(diǎn)是當(dāng)有確切的證據(jù)表明資產(chǎn)的賬面成本高于資產(chǎn)的期末的公允價(jià)值減去相應(yīng)的處置費(fèi)用和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者時(shí)，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，這時(shí)按照會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則就要按照兩者的差額提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果計(jì)入資產(chǎn)減值損失，計(jì)入利潤表中。當(dāng)期末資產(chǎn)存在市價(jià)時(shí)，此時(shí)資產(chǎn)的期末價(jià)值就等于公允價(jià)值；當(dāng)資產(chǎn)不存在市價(jià)時(shí)，要采用計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值扣除相關(guān)的處置費(fèi)用后的余額來判斷是否提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢?，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)融合了公允價(jià)值會(huì)計(jì)。
因此，公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量都是財(cái)務(wù)報(bào)告價(jià)值觀的體現(xiàn)（毛新述、戴德明，2011），其目的都是盡量體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量要求通過動(dòng)態(tài)計(jì)量達(dá)到真實(shí)反映，通過真實(shí)反映實(shí)現(xiàn)真實(shí)資產(chǎn)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定（任世馳、李繼陽，2010）。站在企業(yè)所有者即產(chǎn)權(quán)擁有者的角度看，對(duì)一些明顯不符合其真實(shí)價(jià)值的資產(chǎn)，提取資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備，無疑更能體現(xiàn)企業(yè)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的潛力，從而更能提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息，以保護(hù)自身的權(quán)益。
然而，主要的問題在于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理方式是不對(duì)稱的，這是對(duì)其是否符合價(jià)值相關(guān)性要求的關(guān)鍵。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)中提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取，在以后期間不允許轉(zhuǎn)回，而存貨等流動(dòng)資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后期間資產(chǎn)升值時(shí)，可以在提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。可見，對(duì)不同的資產(chǎn)的減值行為采取了不同的會(huì)計(jì)處理措施，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的減值結(jié)果，在以后期間資產(chǎn)升值時(shí)可以予以轉(zhuǎn)回，有可能給代理者帶來盈余管理的空間。顧振偉、歐陽令南（2008）通過對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于盈余管理的關(guān)系的研究表明：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于盈余管理存在顯著的相關(guān)關(guān)系。羅進(jìn)輝、萬迪昉、李超（2008）的研究表明，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提，管理層存在多種盈余管理的目的；上市公司對(duì)長期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取行為中存在扭虧為盈、平滑利潤等盈余管理的動(dòng)機(jī)。
要避免盈余管理行為的產(chǎn)生，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)公允，以達(dá)到保護(hù)投資者產(chǎn)權(quán)的目的，就應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改良。對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)而言，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，資產(chǎn)的賬面成本與資產(chǎn)的期末的公允價(jià)值減去相應(yīng)的處置費(fèi)用和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積，直接記入資產(chǎn)負(fù)債表；當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值在以后期間上升時(shí)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，而不僅僅是在已經(jīng)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。比如一項(xiàng)資產(chǎn)期末的2011年末賬面成本為10萬元，市價(jià)減去相關(guān)的處置費(fèi)用后的價(jià)值為8萬元，2012年末資產(chǎn)的價(jià)值為12萬元。按照現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)2011年應(yīng)當(dāng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬元，2012年資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬元，此時(shí)資產(chǎn)的價(jià)值為10萬元。而事實(shí)上，此時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值為12萬元，資產(chǎn)的價(jià)值縮水了2萬元，當(dāng)存在信息不對(duì)稱的情況下，投資者有可能誤讀會(huì)計(jì)信息，從而做出錯(cuò)誤的決策，使自己的權(quán)益受損?？梢姡驹诋a(chǎn)權(quán)保護(hù)的視角來看，流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，并且在資產(chǎn)回升時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)長期資產(chǎn)而言，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。這種不對(duì)稱的會(huì)計(jì)處理方式，與會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求背道而馳，更談不上產(chǎn)權(quán)保護(hù)。站在管理層的角度看，由于長期資產(chǎn)的時(shí)間年限比較長、受到的限制因素比較多，所以從防止代理者利用掌握的會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行悖德行為來看有一定的道理。然而這樣的規(guī)定是一把雙刃劍，在防止代理者進(jìn)行盈余管理的同時(shí)，也損失了委托者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求，自然產(chǎn)權(quán)保護(hù)也無從談起。要如何彌合這兩者的矛盾呢？本文認(rèn)為，一是將資產(chǎn)減值的結(jié)果計(jì)入資本公積，記入資產(chǎn)負(fù)債表，而不是利潤表；二是允許資產(chǎn)在以后期間價(jià)值回升時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量。只記資產(chǎn)減計(jì)的單向行為明顯不符合資產(chǎn)的定義。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，資產(chǎn)的價(jià)值是未來資產(chǎn)利益流入的現(xiàn)值，資產(chǎn)的價(jià)值得到回升，表明資產(chǎn)的盈利能力得到恢復(fù)，也就是說未來的盈利能力得到增強(qiáng)，所以應(yīng)當(dāng)在賬面上反映這種變化。
四、結(jié)語
產(chǎn)權(quán)保護(hù)毫無疑問應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。在會(huì)計(jì)的世界里，通過界定產(chǎn)權(quán)、監(jiān)督產(chǎn)權(quán)、確認(rèn)產(chǎn)權(quán)使市場的參與者的交易費(fèi)用最小化，無疑是一種最有效率的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。公允價(jià)值會(huì)計(jì)由于其會(huì)計(jì)目標(biāo)是相關(guān)性，因此它是產(chǎn)權(quán)保護(hù)的最好的計(jì)量屬性?？梢哉f，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)保護(hù)的必然選擇，產(chǎn)權(quán)保護(hù)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的必然結(jié)果。
然而現(xiàn)在關(guān)于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入權(quán)益還是計(jì)入損益的爭議表明，公允價(jià)值會(huì)計(jì)并非無懈可擊。既有權(quán)益化又有損益化，說明公允價(jià)值會(huì)計(jì)是各方利益博弈的結(jié)果，其逐步的完善絕不是一蹴而就的。從保護(hù)產(chǎn)權(quán)的角度看，公允價(jià)值提供的真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息是產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基礎(chǔ)，因此公允價(jià)值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行權(quán)益化處理，直接記入資產(chǎn)負(fù)債表，無疑更符合產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需求。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量的補(bǔ)充，其最初的目的也是為了提供價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。在一定程度上，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)是耦合的，但是也存在著背離的現(xiàn)象。究其原因是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)不同的會(huì)計(jì)處理方式造成的。對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)而言，當(dāng)已經(jīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在以后期間價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，而不僅僅是在已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，這符合其最初的目標(biāo)。對(duì)長期資產(chǎn)而言，不允許已經(jīng)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，不符合公允價(jià)值計(jì)量的原則，更談不上產(chǎn)權(quán)保護(hù)，所以應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值的結(jié)果計(jì)入資本公積，同時(shí)允許長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
李永鵬
【作者單位】
（淮陰師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 江蘇淮安 223001）
