【摘要】受碳總量控制與交易體系約束的企業(yè)需要就碳交易所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)踐中，企業(yè)除根據(jù)IASB發(fā)布的IFRIC 3對碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，用得比較多的另一種賬務(wù)處理方法是凈債務(wù)法。由于祖父制下，企業(yè)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)實(shí)際上并不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，相反卻表明企業(yè)有義務(wù)將碳排放量控制在某一水平以下，因而不應(yīng)將免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，企業(yè)宜采取凈債務(wù)法對碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán) 凈債務(wù)法 無形資產(chǎn)
在歐洲，碳排放總量控制與交易體系已實(shí)施多年。根據(jù)歐盟各成員國制訂的國家分配計(jì)劃，受該體系約束的大部分公司將免費(fèi)獲得一定數(shù)量的碳排放權(quán)，每持有一單位碳排放權(quán)可享有排放一噸二氧化碳的權(quán)利。公司可將多余的碳排放權(quán)在碳交易市場上售出。碳排放總量控制與交易的實(shí)施是分期進(jìn)行的，每期結(jié)束，若企業(yè)的實(shí)際排放超過了獲配的碳排放權(quán)，企業(yè)必須在市場上購入碳排放權(quán)以抵補(bǔ)超排放。碳排放總量控制與交易體系引發(fā)了一系列的會(huì)計(jì)問題，實(shí)踐中，企業(yè)對碳排放所涉經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理呈現(xiàn)出多樣化局面。本文欲對碳排放權(quán)的幾種常見會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行對比分析，并從碳排放總量控制與交易體系設(shè)立的目的出發(fā)對碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方式的選擇進(jìn)行探討。
一、IASB發(fā)布IFRIC 3對碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，但不久IFRIC被撤消
2004年12月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC 3），以對碳交易體系所涉會(huì)計(jì)問題進(jìn)行規(guī)范。該解釋公告指出，排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，購買的排放權(quán)按成本入賬。收到政府機(jī)構(gòu)免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)時(shí)，按排放權(quán)的公允價(jià)值入賬。
按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》（IAS 38）的規(guī)定，可以采取歷史成本模式或重估模式對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。選擇重估模式時(shí)，若排放權(quán)的公允價(jià)值增加，則重估盈余部分應(yīng)在股東權(quán)益中進(jìn)行反映；若排放權(quán)的公允價(jià)值下降，且下降金額超過了重估盈余，則應(yīng)將超過部分確認(rèn)為費(fèi)用。獲配的排放權(quán)的公允價(jià)值與為獲得該排放權(quán)而支付的價(jià)款之間的差額應(yīng)按《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助》（IAS 20）進(jìn)行賬務(wù)處理。首先，該差額應(yīng)確認(rèn)為遞延收益（負(fù)債），然后在會(huì)計(jì)期間內(nèi)有規(guī)則地確認(rèn)為收入，無論企業(yè)是持有還是出售該排放權(quán)。企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體后，應(yīng)按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）的規(guī)定確認(rèn)排放負(fù)債和排放費(fèi)用。企業(yè)確認(rèn)的排放負(fù)債應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日抵補(bǔ)該報(bào)告期內(nèi)企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的排放量所需的排放權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
IFRIC 3于2005年3月1日起生效，但其中存在許多不匹配的地方。按照IAS 38的規(guī)定，對無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種可選方法——成本模型和重估模式。成本模式下，無形資產(chǎn)（排放權(quán)）應(yīng)以其成本減去累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面金額，即不允許對其進(jìn)行重新估價(jià)。重估模式下，無形資產(chǎn)（排放權(quán)）應(yīng)以其重估價(jià)入賬，即以其重估日的公允價(jià)值減累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面金額。如果無形資產(chǎn)的賬面金額因重估價(jià)而增加，那么增值部分應(yīng)在股東權(quán)益中反映。但當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生實(shí)際排放后，確認(rèn)的排放費(fèi)用卻是在利潤表中進(jìn)行反映。
獲配的排放權(quán)的公允價(jià)值與為獲得該排放權(quán)而支付的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為遞延收益后，需要在會(huì)計(jì)期間內(nèi)有規(guī)則地確認(rèn)為收入，遞延收益的入賬金額由獲配日排放權(quán)的公允價(jià)值與支付的價(jià)款間的差額決定，不隨獲配日后排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生碳排放后，需要確認(rèn)排放負(fù)債，而排放負(fù)債的入賬金額是以當(dāng)時(shí)排放權(quán)的市場價(jià)值為依據(jù)確定的，即排放負(fù)債將隨排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。這樣，若某企業(yè)恰恰持有為抵補(bǔ)其實(shí)際排放所需的排放權(quán)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，該企業(yè)沒有因?qū)嵤┨伎偭靠刂贫l(fā)生額外的成本，但由于排放權(quán)市場價(jià)格的變動(dòng)，導(dǎo)致排放負(fù)債隨之變動(dòng)，從而使企業(yè)的利潤受到影響。
由于存在上述問題，2005年6月，IASB決定撤消IFRIC 3，擬就IFRIC 3的運(yùn)用所帶來的利潤波動(dòng)進(jìn)行更廣泛的評估，并考慮是否以及如何對現(xiàn)有的準(zhǔn)則進(jìn)行修改以減少或消除這些不必要的波動(dòng)。
IFRIC 3被撤消后，受碳總量控制與交易體系約束的企業(yè)仍需要就碳交易所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)踐中，企業(yè)除根據(jù)IFRIC 3對碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還可以采用其他方法對碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在眾多的會(huì)計(jì)處理方法中，得到廣泛應(yīng)用的是凈債務(wù)法。
二、凈債務(wù)法
1． 凈債務(wù)法簡介。凈債務(wù)法下，對于免費(fèi)獲得的排放權(quán)，企業(yè)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，入賬價(jià)值為零。當(dāng)實(shí)際排放量超過持有的碳排放權(quán)后，需要確認(rèn)負(fù)債，因?yàn)槠髽I(yè)有義務(wù)在市場上購買額外的排放權(quán)以抵補(bǔ)超額排放量。
根據(jù)IAS 37的規(guī)定，若企業(yè)因過去事件而承擔(dān)一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且清償義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，則企業(yè)可在賬上計(jì)提準(zhǔn)備。就碳排放而言，過去事件即企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體，但只有當(dāng)企業(yè)的碳排放量超過持有的碳排放權(quán)份額，因排放而產(chǎn)生的義務(wù)才很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。這意味著，即使企業(yè)預(yù)期到獲配的碳排放權(quán)將不足以抵償企業(yè)的實(shí)際碳排量，仍然無須就不足部分計(jì)提準(zhǔn)備。準(zhǔn)備的入賬金額應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)，即資產(chǎn)負(fù)債表日為抵補(bǔ)超排放部分而購買的排放權(quán)所預(yù)計(jì)的支出。
2． 凈債務(wù)法的應(yīng)用及相關(guān)爭議。
例1：假設(shè)A公司免費(fèi)獲得了10 000噸碳排放權(quán)，該排放權(quán)賦予了公司在2010年排放10 000噸二氧化碳的權(quán)利。公司預(yù)計(jì)全年的碳排放量為12 000噸。第三季度結(jié)束時(shí)，企業(yè)排放了9 000噸二氧化碳。假設(shè)每季末，碳排放的市場價(jià)格分別是10歐元/噸、12歐元/噸、14歐元/噸和16歐元/噸。
凈債務(wù)法下，第一、第二和第三季度末企業(yè)均無須計(jì)提準(zhǔn)備，因?yàn)楣镜膶?shí)際排放量小于獲配的排放權(quán)。第四季度末企業(yè)需要計(jì)提準(zhǔn)備，入賬金額=2 000×16=32 000（歐元）。
假設(shè)企業(yè)預(yù)期碳排放權(quán)短缺2 000噸。該企業(yè)在第二季度末購入1 000噸碳排放權(quán)，價(jià)格為12歐元/噸，對于購入的這1 000噸碳排放權(quán)，公司將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并以購入時(shí)支付的價(jià)款12 000歐元作為入賬金額。
年底，企業(yè)計(jì)提的準(zhǔn)備的入賬價(jià)值為多少呢？企業(yè)的超額排放量為2 000噸，購入的1 000噸碳排放權(quán)的賬面價(jià)值為12 000歐元。準(zhǔn)備的入賬價(jià)值是企業(yè)持有的1 000噸碳排放權(quán)的賬面價(jià)值12 000歐元再加上期末預(yù)期購入1 000噸碳排放權(quán)的公允價(jià)值16 000歐元，即28 000歐元嗎？
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)IAS 37的要求，結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)應(yīng)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)算該義務(wù)，或?qū)⒃摿x務(wù)轉(zhuǎn)移給第三方而支付的金額。這一金額與企業(yè)所持有的可用于交付的碳排放權(quán)的數(shù)量無關(guān)。因此，結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)算該義務(wù)所需的碳排放權(quán)的公允價(jià)值。負(fù)債準(zhǔn)備的入賬價(jià)值應(yīng)為32 000歐元，即應(yīng)以年末2 000噸碳排放權(quán)的公允價(jià)值作為準(zhǔn)備的入賬價(jià)值，企業(yè)持有的將用來清償義務(wù)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能作為準(zhǔn)備的入賬價(jià)值。
但反對者認(rèn)為，以28 000歐元作為準(zhǔn)備的入賬金額是合適的。雖然IAS 37規(guī)定，報(bào)告期末，以結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)作為準(zhǔn)備的入賬金額，但這不適用于碳排放負(fù)債準(zhǔn)備的確認(rèn)，因?yàn)槠髽I(yè)承擔(dān)的該義務(wù)必須通過上繳碳排放權(quán)才能得以清償，企業(yè)并不能將該義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三者來承擔(dān)。出于這個(gè)原因，有人認(rèn)為，負(fù)債準(zhǔn)備的入賬價(jià)值可以是清償該義務(wù)所需的碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。此外，盡管負(fù)債準(zhǔn)備的計(jì)量不能與資產(chǎn)的計(jì)量相聯(lián)系，但資產(chǎn)的計(jì)量是可以與負(fù)債準(zhǔn)備的計(jì)量相鏈接的。IAS 37規(guī)定，若企業(yè)確定在清償負(fù)債準(zhǔn)備時(shí)可取得補(bǔ)償，那么可將此補(bǔ)償權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，其入賬金額應(yīng)不超過計(jì)提的負(fù)債準(zhǔn)備。
企業(yè)清償負(fù)債準(zhǔn)備的支出可以從購入的碳排放權(quán)中獲得補(bǔ)償，因而可以運(yùn)用公允價(jià)值對購入的碳排放權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量。所以，A公司雖然已確認(rèn)32 000歐元的負(fù)債準(zhǔn)備，但同時(shí)也可對購入的碳排放權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量，從12 000歐元增加至16 000歐元，這樣，負(fù)債準(zhǔn)備的計(jì)提對利潤表的凈影響就變成了28 000歐元［32 000-（16 000-12 000）］。
三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的比較
例2：假設(shè)B公司是一家受碳排放總量控制與交易計(jì)劃約束的企業(yè)。該公司于2011年1月3日收到監(jiān)管機(jī)構(gòu)免費(fèi)發(fā)放的24 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，該排放權(quán)允許公司在2011年排放24 000噸二氧化碳。2011年年末，該公司需要向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告其實(shí)際排放量，2012年第1季度末公司需要向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交與其實(shí)際排放量相當(dāng)?shù)奶寂欧艡?quán)。若獲配的碳排放權(quán)小于公司的實(shí)際排放量，不足部分需要從碳交易市場購入；若獲配的碳排放權(quán)小于公司的實(shí)際排放量，多余的碳排放權(quán)可以在碳交易市場售出。
2011年，單位碳排放權(quán)的市場價(jià)格見表1：
該公司預(yù)計(jì)所獲碳排放權(quán)不足以抵補(bǔ)實(shí)際排放量，于2011年3月31日購入1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，價(jià)值7 000美元，2011年6月30日又購入1 000個(gè)單位的碳排放份額，價(jià)值7 500美元。為確保有足夠的碳排放份額以抵償實(shí)際排放量，該公司于12月31日又購入2 000個(gè)單位的碳排放份額，價(jià)值16 000美元。假設(shè)購入碳排放權(quán)所需支付的款項(xiàng)均已付清。
1. IFRIC3—?dú)v史成本法。 根據(jù)IFRIC 3的規(guī)定，2011年1月3日，該公司收到24 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，將借記“無形資產(chǎn)”144 000美元（24 000×6），貸記“遞延收益”144 000美元。該遞延收益將定期轉(zhuǎn)為收入。
2011年該公司共購入4 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，將使公司的無形資產(chǎn)增加30 500美元，“銀行存款”等賬戶減少30 500美元。2011年，該公司實(shí)際排放了28 000噸二氧化碳，則全年將借記“排放費(fèi)用”224 000美元（實(shí)際排放量乘以年底碳排放權(quán)的市場價(jià)格，即：2 8000×8），貸記“排放負(fù)債”224 000美元。2011年，該公司確認(rèn)的總收入為144 000美元，確認(rèn)的排放費(fèi)用為224 000美元，利潤表顯示的費(fèi)用凈額為80 000美元。資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)增加144 000美元，排放負(fù)債增加224 000美元，凈資產(chǎn)減少80 000美元。
2. IFRIC3—重估模式法。對例2，該公司將做如下會(huì)計(jì)處理：
2011年1月3日，該公司收到24 000個(gè)單位的碳排放份額，其賬務(wù)處理與歷史成本法下相同，即：借：無形資產(chǎn)144 000美元（24 000×6）；貸：遞延收益144 000美元。該遞延收益將定期轉(zhuǎn)為收入。
2011年3月31日購入1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，會(huì)計(jì)處理為：借：無形資產(chǎn)7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。同時(shí)要將持有的24 000個(gè)單位的碳排放權(quán)的價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，借：無形資產(chǎn)24 000美元；貸：資本公積24 000美元。
2011年6月30日購入1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。同時(shí)要將持有的25 000個(gè)單位的碳排放份額的價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，借：無形資產(chǎn)12 500美元；貸：資本公積12 500美元。
2011年12月31日購入2 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。同時(shí)要將持有的26 000個(gè)單位的碳排放權(quán)的價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，借：無形資產(chǎn)13 000美元；貸：資本公積13 000美元。
2011年，該公司實(shí)際排放了28 000噸二氧化碳，則全年共借記的“排放費(fèi)用”為224 000美元（28 000×8），貸記的“排放負(fù)債”為224 000美元。
IFRIC3—重估模式法與IFRIC3—?dú)v史成本法的區(qū)別是，重估模式法下需要將持有的碳排放權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行反映，致使該公司的無形資產(chǎn)與資本公積比歷史成本法下分別增加49 500美元。
3. 凈債務(wù)—賬面價(jià)值法。2011年1月3日，當(dāng)公司收到24 000個(gè)單位的碳排放權(quán)時(shí)，在凈債務(wù)—賬面價(jià)值法下，公司可以不做任何賬務(wù)處理。2011年3月31日購入1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。2011年6月30日購入1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)，借：無形資產(chǎn)7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。2011年12月31日購入2 000個(gè)單位的碳排放份額，借：無形資產(chǎn)16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。2011年，該公司實(shí)際排放了28 000噸二氧化碳，超額排放4 000噸，借：排放費(fèi)用32 000美元（4 000×8）；貸：排放負(fù)債32 000美元。
凈債務(wù)下，收到政府機(jī)構(gòu)免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)，無須進(jìn)行賬務(wù)處理，企業(yè)只需就超額排放部分提列準(zhǔn)備，因而在凈債務(wù)—賬面價(jià)值法下，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生使企業(yè)的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況僅發(fā)生了小幅變動(dòng)，費(fèi)用凈額僅增加了32 000美元，凈資產(chǎn)僅減少了32 000美元。
4. 凈債務(wù)—重估模式法。對例2，除需要將購入的碳排放權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整外，其他賬務(wù)處理與凈債務(wù)—賬面價(jià)值法相同。2011年6月30日公司將持有的1 000個(gè)單位的碳排放權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，借記“無形資產(chǎn)”500美元，貸記“收入”500美元；2011年12月31日公司將持有的2 000個(gè)單位的碳排放份額按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，使無形資產(chǎn)賬面價(jià)值增加1 000美元，收入增加1 000美元。
表2與表3反映了在四種方法下，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響。
注：①無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值224 000美元（28 000×8）-購入碳排放份額引起的資金流出30 500美元（7 000+7 500+16 000）。②無形資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積，使資本公積增加49 500美元（24 000+12 500+13 000）。③193 500-224 000+49 500=19 000。
由上表可知，IFRIC 3—?dú)v史成本法對報(bào)表的影響程度最大，使公司的費(fèi)用凈額增加了80 000美元，并使所有者權(quán)益凈額減少了80 000美元。凈債務(wù)—重估模式法對利潤表的影響最小，僅使公司的費(fèi)用凈額增加了30 500美元。IFRIC 3—?dú)v史成本法與IFRIC 3—重估模式法下，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生對公司利潤表的影響相同，但由于IFRIC 3—重估模式法下需要將公司持有的碳排放權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在碳排放權(quán)價(jià)格持續(xù)走高的情況下，該公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯得更為強(qiáng)健。
四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式的選擇
IFRIC 3與凈債務(wù)法的主要分歧在于免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。IFRIC 3認(rèn)為，免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；凈債務(wù)法主張不需對免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。那么，免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)嗎？
受碳總量控制與交易計(jì)劃約束的企業(yè)大多會(huì)免費(fèi)獲得一定數(shù)量的碳排放權(quán)，在排放主體間分配碳排放權(quán)的方法很多，可以按排放主體的歷史排放水平進(jìn)行分配，也可以按行業(yè)的單位產(chǎn)出平均排放率等指標(biāo)進(jìn)行分配。按歷史排放水平進(jìn)行分配是一種比較常見的分配方式，由于推行碳總量控制與交易計(jì)劃的目的是要降低碳排放總量，因此在計(jì)算企業(yè)應(yīng)獲得多少碳排放權(quán)時(shí)，一般會(huì)在歷史排放量的基礎(chǔ)上打一定折扣，即還需乘以一個(gè)小于1的合規(guī)系數(shù)，這樣做有利于達(dá)成碳減排目標(biāo)，故應(yīng)該將免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)看成是國家對企業(yè)下達(dá)的減排目標(biāo)，企業(yè)有義務(wù)將實(shí)際碳排放量控制在一定限額內(nèi)。也就是說，企業(yè)不應(yīng)該把獲贈(zèng)的碳排放權(quán)看成是一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)樗袷且豁?xiàng)負(fù)債。從這個(gè)角度來看，凈債務(wù)法顯得更為合理。
若按行業(yè)的單位產(chǎn)出平均排放率分配碳排放權(quán)，能源利用效率較高的企業(yè)將獲得比實(shí)際碳排放量更多的碳排放權(quán)份額，企業(yè)可將多余的碳排放權(quán)售出，這預(yù)期能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因而可以將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
凈債務(wù)法還存在一個(gè)問題，如果企業(yè)預(yù)期碳排放權(quán)價(jià)格將下跌，為了獲得短期收益，在向監(jiān)管機(jī)構(gòu)上繳碳排放權(quán)前可將免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)在碳交易市場售出，這筆交易將使企業(yè)的銀行存款增加，同時(shí)還會(huì)使公司的遞延收益增加，即如果企業(yè)對碳排放權(quán)進(jìn)行買賣，則將使公司的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加，并使公司的現(xiàn)金流入量增加，導(dǎo)致投資者難以對公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行正確評價(jià)。為了避免企業(yè)頻繁地買賣碳排放權(quán)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以規(guī)定，企業(yè)只能將剩余的碳排放權(quán)售出，不能將用于抵補(bǔ)實(shí)際排放量的碳排放權(quán)售出，且只有超排的公司才能買入碳排放權(quán)。
五、結(jié)語
本文從碳總量控制與交易計(jì)劃實(shí)施的目的出發(fā)，認(rèn)為在基于歷史排放水平的碳排放權(quán)分配方式（通常稱為祖父制）下，企業(yè)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)實(shí)際上并不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因而不宜將其作為無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。但由于祖父制存在諸多缺陷，碳排放權(quán)分配方式必然將從祖父制逐漸過渡到拍賣方式，為了便于投資者分析限碳政策下企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇，企業(yè)應(yīng)該對免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)份額以及企業(yè)的實(shí)際碳排放水平、預(yù)計(jì)將要購入的碳排放權(quán)份額等信息進(jìn)行充分的披露。對此類信息進(jìn)行披露還有助于投資者對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。碳排放權(quán)分配方式改為拍賣方式后，IFRIC3與凈債務(wù)法之間的差異也將縮小。
主要參考文獻(xiàn)
1. James M. Fornaro, Kenneth A. Winkelman， David Glodstein. Accounting for Emissions：Emerging issues and the need for global accounting standards. Journal of Accountancy，2009；7
2. Ernst， Young. International GAAP 2012： Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards. John Wiley & Sons， 2011
【作 者】
吳 娓（博士）
【作者單位】
（成都信息工程學(xué)院商學(xué)院 成都 610225）
