【摘要】《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，進(jìn)行了以“精簡(jiǎn)”為主的修正，致力于提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)稅收征管、解決小企業(yè)商業(yè)信貸困難，為構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系打下了基礎(chǔ)。本文從收入類科目、費(fèi)用類科目的確認(rèn)與計(jì)量及利潤(rùn)的確定三個(gè)方面對(duì)兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 收入 費(fèi)用 利潤(rùn)
針對(duì)小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)人員力量較弱、會(huì)計(jì)信息使用者以稅務(wù)部門和商業(yè)銀行為主的特點(diǎn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《小準(zhǔn)則》）在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《大準(zhǔn)則》）的基礎(chǔ)上進(jìn)行了簡(jiǎn)化：既可以提高小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，又顯著降低了小企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，避免了信息資源的浪費(fèi)。本文基于損益表的視角，簡(jiǎn)要比較《小準(zhǔn)則》與《大準(zhǔn)則》在收入類、費(fèi)用類科目的確認(rèn)與計(jì)量上的差異，并進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
一、收入類科目的確認(rèn)與計(jì)量
在收入方面，《小準(zhǔn)則》與《大準(zhǔn)則》相比，刪減了“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”的內(nèi)容，將企業(yè)的收入僅分類為銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。并且《小準(zhǔn)則》僅采用歷史成本計(jì)量，由此在收入的確認(rèn)和計(jì)量上與《大準(zhǔn)則》產(chǎn)生差異。
1. 基于《小準(zhǔn)則》計(jì)量屬性單一所產(chǎn)生的差異?！缎?zhǔn)則》僅要求按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價(jià)款確定收入的金額。而《大準(zhǔn)則》則進(jìn)一步要求在合同協(xié)議價(jià)款不公允的情況下，采用公允的交易價(jià)格確定收入金額，不公允的價(jià)款不應(yīng)確認(rèn)為收入金額。
對(duì)于采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，《小準(zhǔn)則》規(guī)定在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定銷售商品收入金額。由于《小準(zhǔn)則》不采用公允價(jià)值，所以在這種特殊情況下采用市場(chǎng)價(jià)格和評(píng)估價(jià)值。
2. 基于減少會(huì)計(jì)人員由于職業(yè)判斷所產(chǎn)生的差異。在收入的確認(rèn)條件上，《小準(zhǔn)則》不再像《大準(zhǔn)則》一樣給出留有人為操縱空間的原則性規(guī)定，而是在銷售收入方面給出了七種常見業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，且在勞務(wù)收入方面給出了兩種確認(rèn)方式，避免了會(huì)計(jì)信息的不確定性，降低了人為操縱利潤(rùn)的可能性。
在銷售商品收入的確認(rèn)上，《小準(zhǔn)則》規(guī)定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。即銷售方填制完托收承付結(jié)算憑證，將有關(guān)票據(jù)一并送交銀行，并收到銀行審核受理后退回的托收憑證回單聯(lián)的時(shí)間，為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。與 《大準(zhǔn)則》 相比，減少了在辦妥托收手續(xù)之后對(duì)發(fā)出商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況的再一次判斷。
而對(duì)于采用分期收款方式的商品銷售，《小準(zhǔn)則》 要求在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。而 《大準(zhǔn)則》 則注重根據(jù)會(huì)計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的判斷來確認(rèn)收入：其認(rèn)為，在商品交付的同時(shí)，就表明與該商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移到了購(gòu)貨方，而合同約定的收款日期只是強(qiáng)調(diào)一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，無關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，所以《大準(zhǔn)則》要求按照合同或議價(jià)金額的公允價(jià)值（或現(xiàn)行售價(jià)）一次確認(rèn)收入。并且，《大準(zhǔn)則》還要求會(huì)計(jì)人員判斷遞延收取的貨款是否具有融資性質(zhì)，如果具有融資性質(zhì)的，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照合同或議價(jià)金額的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定公允價(jià)值，并將合同價(jià)與公允價(jià)之間的差額在協(xié)議期間內(nèi)按照攤余成本和實(shí)際利率確定的金額進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期損益?！缎?zhǔn)則》則依然是建立在減少會(huì)計(jì)人員主觀判斷的原則上，僅要求在合同約定的每一個(gè)收款日按合同結(jié)確認(rèn)收入即可。
對(duì)于銷售商品以舊換新的，《小準(zhǔn)則》中規(guī)定，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。這項(xiàng)規(guī)定則不再要求會(huì)計(jì)人員判斷此類非貨幣性交換的實(shí)質(zhì)，為求簡(jiǎn)化核算手續(xù)，將其換出資產(chǎn)一律作為銷售處理。而《大準(zhǔn)則》在出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，首先要通過比較換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量或現(xiàn)值之間的差額，判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
另外，《小準(zhǔn)則》第六十一條規(guī)定：小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是以前年度的銷售），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入，所以《小準(zhǔn)則》的損益類科目中刪減了“年度調(diào)整損益”科目。而《大準(zhǔn)則》規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回的，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整，并且對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的銷售退回事項(xiàng)，還要根據(jù)發(fā)生在年度所得稅匯算清繳之前還是之后進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。
而勞務(wù)收入的確認(rèn)分為兩種情況：一是同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并結(jié)束的勞務(wù)，勞務(wù)交易完成且收到款項(xiàng)或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)提供勞務(wù)收入；二是勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。與《大準(zhǔn)則》相比，排除判斷勞務(wù)交易結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)，對(duì)應(yīng)了為小企業(yè)“減負(fù)”的主題，即省去了通過估計(jì)勞務(wù)收入的總額來及時(shí)增加或減少已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款這一過程；也省去了判斷提供勞務(wù)收入的總額收回的可能性是否大于不可收回的可能性這一步驟。而小企業(yè)在確定完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)該按照《大準(zhǔn)則》中提出的幾種方法，通過工作量的測(cè)量，已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例等進(jìn)行確定。
二、費(fèi)用類科目的確認(rèn)與計(jì)量
與《大準(zhǔn)則》相比，《小準(zhǔn)則》主要將部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用從管理費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用中轉(zhuǎn)移到營(yíng)業(yè)稅金及附加或營(yíng)業(yè)外支出賬戶進(jìn)行核算，目的也是為了是使費(fèi)用的歸集更符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，減少會(huì)計(jì)人員對(duì)此類費(fèi)用的所屬科目進(jìn)行判斷。
1. 營(yíng)業(yè)稅金及附加。《小準(zhǔn)則》中的營(yíng)業(yè)稅金及附加科目核算內(nèi)容包括開展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的一系列稅種，而其中城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)，其在《大準(zhǔn)則》的規(guī)定中計(jì)入管理費(fèi)用?！缎?zhǔn)則》進(jìn)行調(diào)整后，其管理費(fèi)用中核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)減少了很多。
2. 管理費(fèi)用。除上述提到的歸集于營(yíng)業(yè)稅金及附加科目核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以外，《小準(zhǔn)則》規(guī)定當(dāng)企業(yè)存貨盤虧時(shí)，這項(xiàng)支出將不再根據(jù)《大準(zhǔn)則》的規(guī)定計(jì)入管理費(fèi)用，而是直接歸集于企業(yè)的非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支出，在營(yíng)業(yè)外支出科目中填報(bào)（見表）。但是當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)盤虧時(shí)，《小準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)處理卻要較《大準(zhǔn)則》更為復(fù)雜，需要判斷該固定資產(chǎn)是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用資產(chǎn)，若屬于正常損失，則計(jì)入管理費(fèi)用；若屬于非正常損失，則通過“營(yíng)業(yè)外支出”科目進(jìn)行處理?！洞鬁?zhǔn)則》則是無論何種固定資產(chǎn)盤虧，均計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這也是以“簡(jiǎn)化”為主的《小準(zhǔn)則》的特殊之處。
3. 財(cái)務(wù)費(fèi)用?！缎?zhǔn)則》將《大準(zhǔn)則》中用于沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的匯兌收益計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入，筆者認(rèn)為這是考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)際產(chǎn)生匯兌損益的業(yè)務(wù)并不多，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入更符合其非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；《小準(zhǔn)則》在利息支出（收入）的確認(rèn)方法上，采用了票面金額乘以票面利率的方法，不同于《大準(zhǔn)則》通過實(shí)際利率與攤余成本確定；并且，《小準(zhǔn)則》將小企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，不計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而《大準(zhǔn)則》要求，符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)該資本化，資本化金額的計(jì)算需要區(qū)分一般借款和專門借款。
三、利潤(rùn)的確定
1. 利潤(rùn)總額的確定?！缎?zhǔn)則》針對(duì)小企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，將《大準(zhǔn)則》中在管理費(fèi)用或資產(chǎn)抵減類賬戶中核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至營(yíng)業(yè)外收支，簡(jiǎn)化了處理，如下表所列示：
筆者認(rèn)為，營(yíng)業(yè)外支出中最大的變化，體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)損失的處理進(jìn)行了統(tǒng)一?！缎?zhǔn)則》對(duì)企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損失、長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資損失等（包括表中提到的存貨盤虧損失，壞賬損失），不再區(qū)分使用管理費(fèi)用、投資收益、營(yíng)業(yè)外支出或資產(chǎn)減值損失等會(huì)計(jì)科目， 而是在這些損失發(fā)生時(shí)統(tǒng)一使用“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，大幅度減少了對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求。
2. 凈利潤(rùn)的確定。小準(zhǔn)則的出臺(tái)，很大程度上是為了加強(qiáng)稅收事業(yè)的征管。在其出臺(tái)之前，相當(dāng)一部分小企業(yè)由于財(cái)會(huì)制度不健全，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，導(dǎo)致稅務(wù)部門對(duì)其無法采用查賬方式征收企業(yè)所得稅，只能采用核定征收方式，很難保證稅負(fù)公平。并且在這種情況下，小企業(yè)就不能享受稅法所規(guī)定的“減按20%的所得稅率”?！缎?zhǔn)則》則通過大量簡(jiǎn)化所得稅的會(huì)計(jì)處理，督促小企業(yè)建賬建制不斷提高核算水平，不僅有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)小企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)能力征稅，促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平，還有助于落實(shí)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
《大準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在計(jì)算當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認(rèn)所得稅費(fèi)用，而《小準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。當(dāng)期所得稅費(fèi)用按照當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算，即當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅費(fèi)用，時(shí)間性差異影響所得稅的金額均在當(dāng)期確認(rèn)或抵減所得稅費(fèi)用，不涉及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，在實(shí)務(wù)處理中僅涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，即所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 喬元芳.略論《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容和重大改革.新會(huì)計(jì)，2011；11
2. 李清華.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)收入會(huì)計(jì)處理之我見.現(xiàn)代商業(yè)，2011；5
【作 者】
任永平（教授） 朱 盈
【作者單位】
（上海大學(xué)管理學(xué)院 上海 200072）
