【摘要】 目前，低碳經(jīng)濟(jì)正逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生重要影響。本文嘗試將低碳概念融于管理會(huì)計(jì)，明確低碳理念在管理會(huì)計(jì)框架中的定位，并從預(yù)算管理、成本核算、投資決策和績效評(píng)價(jià)四個(gè)角度探析低碳經(jīng)濟(jì)視角下的管理會(huì)計(jì)框架調(diào)整，并提出調(diào)整后管理會(huì)計(jì)在應(yīng)用中的幾點(diǎn)思考。
【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì) 管理會(huì)計(jì) 低碳管理 框架調(diào)整
一、管理會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)要體現(xiàn)低碳理念
1. 低碳理念與管理會(huì)計(jì)框架調(diào)整。管理會(huì)計(jì)的核心是企業(yè)價(jià)值管理，在低碳理念不斷滲入企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的情況下，管理會(huì)計(jì)框架原有的平衡體系正面臨調(diào)整再造的挑戰(zhàn)。低碳經(jīng)濟(jì)以“低能耗、低污染、低排放”為基礎(chǔ)，是一種尋求能源高效利用、轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)、清潔能源開發(fā)、追求綠色GDP的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。若違背低碳發(fā)展理念，企業(yè)會(huì)受到社會(huì)批判、政策處罰，進(jìn)而損害股東價(jià)值?？梢?，這種潛在的違背低碳發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)很可能增加企業(yè)隱性成本，并引起更多顯性成本的發(fā)生。換個(gè)角度講，溫室氣體加劇全球氣候變暖、能源日益枯竭等也是企業(yè)直面的生存風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)在沒有明確界定直接責(zé)任的情況下已開始逐漸侵蝕企業(yè)價(jià)值。因此，管理會(huì)計(jì)如何有效引導(dǎo)企業(yè)低碳發(fā)展成為框架調(diào)整的重心。管理會(huì)計(jì)作為信息處理手段和管理手段，應(yīng)向經(jīng)營管理者及時(shí)準(zhǔn)確地提供各種涉及低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息反饋，便于其更好地權(quán)衡低碳投入成本和利潤實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系，并預(yù)測未來一定時(shí)期內(nèi)影響企業(yè)經(jīng)營前景的低碳化發(fā)展路徑。
2. 將低碳管理融入管理會(huì)計(jì)研究范疇。管理會(huì)計(jì)框架調(diào)整將低碳管理融入其研究范疇，是理論創(chuàng)新和實(shí)踐發(fā)展的迫切需要。在兩者融合的過程中應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：①管理會(huì)計(jì)需拓展全面低碳管理領(lǐng)域。全面低碳管理是在可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)下，通過低碳技術(shù)創(chuàng)新管理、制度優(yōu)化管理、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型管理、新能源開發(fā)管理來保證企業(yè)低碳化發(fā)展的穩(wěn)步推進(jìn)。②管理會(huì)計(jì)必須與碳污染風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。例如，我們在對(duì)實(shí)物資產(chǎn)尤其是其使用價(jià)值作出評(píng)價(jià)時(shí)，需要權(quán)衡碳污染風(fēng)險(xiǎn)的影響程度，對(duì)于那些會(huì)帶來嚴(yán)重碳污染的資產(chǎn)應(yīng)給予較低評(píng)價(jià)。碳污染問題涉及的利益相關(guān)者十分廣泛， Comell與Shapiro（1987）認(rèn)為，企業(yè)若不能滿足股東之外的利益相關(guān)者需求，將會(huì)因市場恐懼而提高其風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，最終導(dǎo)致更高的成本或喪失盈利機(jī)會(huì)。③適應(yīng)低碳發(fā)展，創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具。低碳管理將是未來管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要研究內(nèi)容，為提高低碳管理效率，管理會(huì)計(jì)工具需要有所改進(jìn)和創(chuàng)新。一是針對(duì)低碳發(fā)展制定專門的管理方法，如前面提到的開辟全面低碳管理領(lǐng)域，二是將低碳管理因素融入原有管理工具，如在平衡記分卡中增加低碳環(huán)保維度等。
3. 以“低碳化”作為管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的源泉。低碳化發(fā)展之初，由于低碳設(shè)備購置、清潔能源開發(fā)與使用、碳減排技術(shù)研發(fā)等方面的支出可能引起企業(yè)成本上升，但在完整的低碳經(jīng)營機(jī)制建立之后，企業(yè)會(huì)獲得很多可預(yù)期或不可預(yù)期的未來收益，進(jìn)而增加企業(yè)價(jià)值。從政策層面上看，減少煤炭石油等高碳能源消耗、減少溫室氣體排放等受到政府環(huán)保政策的支持和鼓勵(lì)。對(duì)于那些低碳化經(jīng)營良好的企業(yè)，政府可能會(huì)對(duì)其提供低碳政府補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等獎(jiǎng)勵(lì)；而如果無視“低碳化”經(jīng)營理念，一旦政府加大環(huán)保政策執(zhí)法力度，企業(yè)可能面臨被迫倒閉的威脅。從市場競爭層面上看，正確的戰(zhàn)略部署是企業(yè)戰(zhàn)勝對(duì)手的決定性因素。如果企業(yè)做出戰(zhàn)略部署時(shí)充分考慮了低碳因素，有助于使自身行業(yè)地位得到進(jìn)一步提升，從而獲得更多獲益的機(jī)會(huì)。從企業(yè)形象塑造層面上看，“低碳化”在全球各領(lǐng)域高度推崇的背景下，有遠(yuǎn)見的企業(yè)主動(dòng)落實(shí)低碳發(fā)展方針，正切合公眾低碳生活、低碳消費(fèi)的心理，會(huì)因此贏得良好的社會(huì)形象，提升企業(yè)整體優(yōu)勢。
二、低碳經(jīng)濟(jì)視角下的管理會(huì)計(jì)框架調(diào)整
1. 基于低碳理念的預(yù)算管理。低碳預(yù)算是在傳統(tǒng)預(yù)算編制的基礎(chǔ)上，將低碳作為一個(gè)重要考慮因子，融入現(xiàn)有預(yù)算管理體系，實(shí)現(xiàn)對(duì)原體系的改進(jìn)和突破。收入預(yù)算、成本費(fèi)用預(yù)算作為全面預(yù)算管理的重心，是引導(dǎo)企業(yè)低碳化經(jīng)營的重要切入點(diǎn)。低碳收入預(yù)算包括低碳投資收入預(yù)算、銷售收入預(yù)算和營業(yè)外收入預(yù)算。企業(yè)銷售收入在低碳經(jīng)濟(jì)背景下可能有減少的風(fēng)險(xiǎn)，而預(yù)算的價(jià)值就在于其為衡量風(fēng)險(xiǎn)提供了依據(jù)。當(dāng)然，低碳經(jīng)濟(jì)也可能會(huì)給企業(yè)帶來更多獲得營業(yè)外收入的機(jī)會(huì)，如低碳政府補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等。低碳成本費(fèi)用預(yù)算則應(yīng)突出低碳設(shè)備購置預(yù)算、低碳設(shè)備改造預(yù)算、節(jié)能日常設(shè)備支出預(yù)算、能耗超標(biāo)預(yù)算、公共關(guān)系成本預(yù)算、與低碳生產(chǎn)相關(guān)的員工培訓(xùn)支出預(yù)算等。企業(yè)在購入低碳設(shè)備、倡導(dǎo)低碳生產(chǎn)理念的同時(shí)需要對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，對(duì)員工培訓(xùn)支出做出合理預(yù)算在低碳成本費(fèi)用預(yù)算中尤為關(guān)鍵。
2. 基于低碳理念的成本核算。在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的新形勢下，企業(yè)需重新審視其成本核算體系以促進(jìn)自身可持續(xù)發(fā)展?！暗湍芎?、低污染、低排放”作為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，迫使企業(yè)在核算傳統(tǒng)成本之外將目光聚焦于碳成本。碳成本是建立在碳排放基礎(chǔ)上的，指由于企業(yè)的碳排放而產(chǎn)生的代價(jià)或犧牲。將碳成本納入企業(yè)成本核算體系，是低碳經(jīng)濟(jì)深化發(fā)展之需。由世界資源研究所和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)擬定的《溫室氣體協(xié)議書——企業(yè)核算和報(bào)告準(zhǔn)則》是目前公認(rèn)的溫室氣體排放計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這為碳成本的計(jì)量提供了依據(jù)。企業(yè)計(jì)量出溫室氣體排放量并換算成為此而承擔(dān)的碳成本，再依據(jù)成本核算方法將其分?jǐn)傊了a(chǎn)的產(chǎn)品。這樣，企業(yè)為追求高利潤率會(huì)不斷尋求降低碳成本的方法和途徑，使清潔能源開發(fā)、轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)成為企業(yè)新的增長點(diǎn)。
3. 基于低碳理念的投資決策。低碳經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)必須轉(zhuǎn)變單一追求經(jīng)濟(jì)效益的決策模式，應(yīng)將社會(huì)成本和效益觀念貫穿于投資決策分析之中，同時(shí)兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益。低碳理念下的多標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)法是企業(yè)采用多目標(biāo)、多標(biāo)準(zhǔn)的方法把投資項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放量、資源使用效率、社會(huì)效益等評(píng)價(jià)指標(biāo)也納入投資決策評(píng)價(jià)體系，并設(shè)置權(quán)重幫助不同產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)權(quán)衡低碳環(huán)保和其他目標(biāo)之間的相對(duì)重要程度，進(jìn)而促使企業(yè)在進(jìn)行決策時(shí)對(duì)環(huán)境因素給予應(yīng)有的關(guān)注。企業(yè)還可以采用利益關(guān)系人價(jià)值分析評(píng)價(jià)法，克服股東價(jià)值最大化單一價(jià)值取向的不足，滿足企業(yè)投資項(xiàng)目各方利益關(guān)系人（包括政府、社會(huì)公眾）價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，保證企業(yè)全面低碳化發(fā)展。此外，考慮到許多未來環(huán)境成本和收益無法貨幣化，企業(yè)進(jìn)行投資決策時(shí)可以選擇較低的折現(xiàn)率，因?yàn)檩^高的凈現(xiàn)值有助于企業(yè)選擇那些環(huán)境效益高的方案，使投資項(xiàng)目契合可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。
4. 基于低碳理念的績效評(píng)價(jià)方法。低碳理念下的平衡記分卡將增加低碳環(huán)保維度，同時(shí)改進(jìn)原有四個(gè)維度的指標(biāo)設(shè)計(jì)，以考慮企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響。低碳環(huán)保維度是對(duì)企業(yè)低碳發(fā)展的成果考核，主要指標(biāo)包括單位產(chǎn)值能耗、清潔能源使用率、次生資源再利用、單位利潤排碳量、污染物減排率等。該維度旨在引導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的共贏。新財(cái)務(wù)維度在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的基礎(chǔ)上引入“生態(tài)指標(biāo)”，例如可以碳資本收益率衡量企業(yè)盈利能力、碳負(fù)債率衡量償債能力、碳資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率衡量營運(yùn)能力等。在低碳經(jīng)濟(jì)下，新客戶維度在指標(biāo)設(shè)計(jì)上仍以客戶獲得率、滿意度、保留度等為主，但在客戶倡導(dǎo)綠色消費(fèi)的形勢下，企業(yè)只有注重環(huán)保，通過低碳經(jīng)營提高綠色效益，才能提高市場占有率，促進(jìn)客戶滿意度。低碳技術(shù)創(chuàng)新是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展之源，新內(nèi)部運(yùn)營維度依循綠色設(shè)計(jì)思路，以創(chuàng)新尋求低碳化再造，進(jìn)而推動(dòng)綠色供應(yīng)、清潔生產(chǎn)和綠色銷售的發(fā)展。該維度下可增設(shè)綠色技術(shù)占研發(fā)費(fèi)用比率、開發(fā)費(fèi)用占營業(yè)利潤比率等。而新學(xué)習(xí)與成長維度更注重對(duì)員工低碳環(huán)保理念的注入，增加研發(fā)力度。
三、實(shí)施框架調(diào)整后的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用思考
1. 制定完善的低碳扶持政策。在低碳發(fā)展之初，低碳生產(chǎn)意味著高技術(shù)、高成本，因此生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)格高、市場競爭力弱成為低碳經(jīng)營的一大阻力。對(duì)此，國家有關(guān)部門可以制定低碳生產(chǎn)認(rèn)證規(guī)范，并對(duì)獲得該項(xiàng)認(rèn)證的組織給予相關(guān)的政策扶持，如建立低碳生產(chǎn)政府采購制度，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品列入政府采購清單等，以鼓勵(lì)企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，強(qiáng)化清潔生產(chǎn)。此外，還可以編制國家優(yōu)先推廣的以減碳技術(shù)、零碳技術(shù)為重心的低碳技術(shù)目錄，對(duì)采用該目錄范圍內(nèi)技術(shù)的企業(yè)提供低碳技術(shù)政府補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等扶持。低碳扶持政策能有力地推動(dòng)企業(yè)開展低排放、低耗能、低污染經(jīng)營，這為框架調(diào)整后的管理會(huì)計(jì)提供了一個(gè)應(yīng)用和發(fā)展的良好環(huán)境。
2. 構(gòu)建企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系。管理會(huì)計(jì)在進(jìn)行預(yù)算管理、決策分析、績效評(píng)價(jià)時(shí)都需要從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)獲得數(shù)據(jù)支持。然而，當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系已不能滿足融合低碳理念的管理會(huì)計(jì)對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息的需求。因此，構(gòu)建企業(yè)碳會(huì)計(jì)理論和制度、規(guī)范碳信息披露制度成為必然。碳會(huì)計(jì)除了界定碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳收入、碳成本和碳利潤六大要素外，還應(yīng)明確各要素的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的碳會(huì)計(jì)信息支撐。
3. 形成低碳價(jià)值觀，營造低碳文化。管理會(huì)計(jì)融合低碳管理作為一個(gè)全新概念，在應(yīng)用初期可能會(huì)面臨一定的實(shí)施阻力，這就需要企業(yè)堅(jiān)定低碳發(fā)展決心，將“低碳化”上升到價(jià)值觀層面。高級(jí)管理層應(yīng)成為思想領(lǐng)先者，突破利潤最大化的傳統(tǒng)理念，樹立全面低碳觀，創(chuàng)建有效的利益相關(guān)方低碳合作機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)追求兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的綜合價(jià)值最大化。低碳愿景只有通過管理層自上而下傳遞給各領(lǐng)域、各級(jí)別的人員，才能逐步在全企業(yè)范圍內(nèi)形成低碳價(jià)值觀，成功塑造低碳文化。
低碳經(jīng)濟(jì)催生管理會(huì)計(jì)框架調(diào)整，這是可持續(xù)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域革新的外在需求，也是企業(yè)增強(qiáng)自身競爭優(yōu)勢的內(nèi)在要求。為了實(shí)現(xiàn)兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的綜合價(jià)值最大化，企業(yè)必須將低碳管理融入管理會(huì)計(jì)工作，對(duì)現(xiàn)有的預(yù)算管理、成本核算、投資決策及績效評(píng)價(jià)等方法及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)和補(bǔ)充。
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【作 者】
陸云芝
【作者單位】
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
