【摘要】本文以671家滬市A股上市公司為研究對象，分析了其或有事項會計處理存在的問題并且針對其中的非制度性原因進(jìn)行實證研究，提出了完善或有事項會計處理規(guī)定、強(qiáng)化對規(guī)模小或業(yè)績差企業(yè)的監(jiān)管等建議。
【關(guān)鍵詞】或有事項 上市公司 會計處理
或有事項具有較大的不確定性，其會計處理過于依賴會計人員的職業(yè)經(jīng)驗和判斷，帶有主觀性，為高層管理者操縱利潤提供了重要途徑。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨越來越多不確定性較大的交易或事項，如何進(jìn)一步規(guī)范或有事項會計處理，顯得越來越重要。
一、或有事項會計處理存在的問題
由于ST企業(yè)財務(wù)報表異常、剛上市和中途退市企業(yè)經(jīng)營狀況不穩(wěn)定、金融企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)較特殊，本文剔除了3年內(nèi)ST企業(yè)、中途上市和退市企業(yè)、金融企業(yè)以及數(shù)據(jù)缺失企業(yè)，以符合要求的671家滬市A股上市公司為研究對象，對其2011年或有事項會計處理情況進(jìn)行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)我國或有事項會計處理主要存在以下五個問題：
1. 或有事項內(nèi)容認(rèn)識模糊。2011年，上述671家上市公司中，有46家公司存在擴(kuò)大或有義務(wù)范圍現(xiàn)象，共發(fā)生擴(kuò)大或有義務(wù)范圍行為49次，主要體現(xiàn)在抵押借款和未結(jié)清信用證及保函這兩類事項上。其中，抵押借款發(fā)生23次，所占比重約46.94%，未結(jié)清信用證及保函發(fā)生26次, 所占比重約為53.06%。抵押借款和未結(jié)清信用證及保函雖也具有不確定性，但其不確定性遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于或有事項，不符合或有事項的定義，應(yīng)作為一般負(fù)債進(jìn)行會計處理。而部分公司將抵押借款和未結(jié)清信用證及保函信息在“或有事項”項目下進(jìn)行披露，擅自擴(kuò)大了或有義務(wù)的核算范圍。
2. 或有義務(wù)確認(rèn)不充分。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行信息披露的上市公司有337家，所占比重已達(dá)到一半以上，但確認(rèn)比例仍較小。上述337家公司中，僅有127家公司對其披露的或有義務(wù)進(jìn)行部分或全部確認(rèn)，所占比重約為37.69%，仍有約62.31%的公司未對其披露的或有義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。另外，對于辭退福利，上市公司普遍作為一般負(fù)債進(jìn)行會計處理，在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶下核算，不符合實質(zhì)重于形式原則。辭退福利的不確定性較大，符合或有事項的定義，應(yīng)當(dāng)在滿足相關(guān)條件時作為預(yù)計負(fù)債進(jìn)行會計處理。
3. 上市公司或有義務(wù)計量難度大且相關(guān)信息披露不足，或有義務(wù)計量帶有主觀性。雖然準(zhǔn)則對或有義務(wù)的計量做出具體規(guī)定，但由于該事項不確定性較大，其會計估計過于依賴會計人員的工作經(jīng)驗和職業(yè)判斷，或有義務(wù)計量難度大。另外，上市公司嚴(yán)重缺乏或有義務(wù)不確定性及財務(wù)影響說明。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行信息披露的337家上市公司中，僅有132家公司對其披露的或有義務(wù)的不確定性及財務(wù)影響進(jìn)行說明，所占比重約為39.17%，仍有約60.83%的公司未說明或有義務(wù)的不確定性及財務(wù)影響。
4. 預(yù)計損失缺少單獨記錄。只有當(dāng)期實際發(fā)生的費用才可記入“管理費用”、“銷售費用”和“營業(yè)外支出”科目。上市公司將預(yù)計損失與其他費用一起記入這些科目，不符合這些科目的核算要求，缺少對預(yù)計損失的單獨記錄，不利于報表使用者了解費用的實際構(gòu)成。
5. 預(yù)計負(fù)債、關(guān)聯(lián)或有事項披露位置較混亂。
其一，上市公司對預(yù)計負(fù)債披露不集中，既不便于信息使用者查找，也易混淆其對或有負(fù)債與預(yù)計負(fù)債的認(rèn)識。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行部分或全部確認(rèn)的127家上市公司中，有4家公司僅披露了預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額以及本期發(fā)生額，未披露發(fā)生原因、種類等具體信息。余下123家公司中，89家公司將具體信息全部在“預(yù)計負(fù)債”項目下單獨披露，29家公司將具體信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，5家公司將具體信息部分或全部在上述兩個項目下重復(fù)披露。上市公司預(yù)計負(fù)債披露位置不一致，披露較混亂。
其二，關(guān)聯(lián)或有事項披露位置不一致。與合并范圍內(nèi)的子公司發(fā)生的或有事項，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》進(jìn)行會計處理。2011年，對合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)或有事項進(jìn)行披露的上市公司中，有72家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，有48家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項”與“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項目下重復(fù)披露，上市公司合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)或有事項披露位置不一致。
另外，上市公司合并范圍外關(guān)聯(lián)或有事項披露位置也不一致。2011年，對合并范圍外關(guān)聯(lián)或有事項進(jìn)行信息披露的上市公司有99家。其中，42家公司將相關(guān)信息全部在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項目下單獨披露，17家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項”項目下單獨披露，40家公司將相關(guān)信息部分或全部在上述兩個項目下重復(fù)披露。
二、或有事項會計處理問題的非制度性原因
對于上文分析的或有事項會計處理的種種問題，本文認(rèn)為會計準(zhǔn)則自身存在不足是其制度性原因，這種制度缺陷為上市公司高管操縱利潤提供了客觀條件。而所謂的非制度性原因，是指管理者出于自利目的利用或有義務(wù)操縱利潤。企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績關(guān)系著管理者的切身利益。當(dāng)期業(yè)績較差時，高層管理者傾向于要求會計人員進(jìn)行會計處理時盡量少記費用、損失，多記收入、利得，少確認(rèn)或不確認(rèn)或有損失，粉飾財務(wù)報表。
投資者施壓不足為管理者利用或有義務(wù)操縱利潤提供了空間。上市公司股權(quán)越集中，大股東的話語權(quán)就越強(qiáng)，可以有效地監(jiān)督管理層，從而提高財務(wù)報告的質(zhì)量。股權(quán)分散無疑會削弱投資者的話語權(quán)，不利于投資者對管理者實施有效監(jiān)督。另外，企業(yè)規(guī)模較小時，其內(nèi)部控制制度往往較不健全，大大削弱投資者對管理者的監(jiān)督效果。
外部監(jiān)督者參與不到位為管理者利用或有義務(wù)操縱利潤提供了機(jī)會。獨立董事是獨立于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的外部董事，在董事會中所占比重越高，上市公司的信息披露程度就越好，或有事項會計處理越趨于規(guī)范。
三、或有事項會計處理的非制度性影響因素實證研究
1. 樣本選擇。本文以上述671家滬市A股上市公司為研究對象，以其2011年報表數(shù)據(jù)進(jìn)行實證研究。
2. 研究假設(shè)提出。本文針對或有事項會計處理問題的非制度性原因，提出以下四個假設(shè)：假設(shè)1：當(dāng)期業(yè)績對或有事項會計處理有正影響；假設(shè)2：企業(yè)規(guī)模對或有事項會計處理有正影響；假設(shè)3：股權(quán)集中度對或有事項會計處理有正影響；假設(shè)4：董事會中獨立董事所占比重對或有事項會計處理有正影響。
3. 變量選擇。對應(yīng)上述4個假設(shè)，選取以下4個自變量：凈利潤（x1）、期末總資產(chǎn)（x2）、第一大股東持股比例（x3）、獨立董事所占比重（x4）。
預(yù)計負(fù)債屬于或有事項，其金額大小能較好反映上市公司對或有事項的會計處理程度。上述自變量中，一些以絕對數(shù)形式存在，一些以相對數(shù)形式存在。為了保證量綱一致，本文采用以下兩種形式的因變量，均表示上市公司對或有事項的會計處理程度：期末預(yù)計負(fù)債（y1）；期末預(yù)計負(fù)債與總負(fù)債的比（y2）。
4. 研究方法選取。由于自變量x1 ~ x4屬于數(shù)值型自變量，本文使用SPSS19.0通過相關(guān)性分析法來研究各自變量與因變量之間的關(guān)系。使用Pearson相關(guān)性分析法來驗證各自變量與因變量的線性相關(guān)性。對于兩者線性無關(guān)或無法判斷的，使用Spearman秩和檢驗法進(jìn)一步驗證兩者的相關(guān)性。
5. 實證結(jié)果。
（1）自變量x1與因變量y1正線性相關(guān)。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表1，線性相關(guān)系數(shù)遠(yuǎn)大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗，企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績對或有事項會計處理有極強(qiáng)的正影響。其原因主要為：企業(yè)當(dāng)期業(yè)績越好，高層管理人員虛增利潤的動機(jī)就相對越弱，會計人員就越傾向于按照企業(yè)的實際經(jīng)營情況進(jìn)行賬務(wù)核算；當(dāng)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績非常好時，高層管理人員甚至可能要求會計人員提前處理或有事項，以減輕以后期間的業(yè)績壓力。
（2）自變量x2與因變量y1正線性相關(guān)。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表2，線性相關(guān)系數(shù)遠(yuǎn)大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗，企業(yè)的規(guī)模對或有事項會計處理有較強(qiáng)的正影響。其原因主要為：企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部管理水平往往越高，會計人員的職業(yè)技能越高、職業(yè)素養(yǎng)越好，內(nèi)部審計機(jī)制越健全，或有事項會計處理越合理；企業(yè)規(guī)模越大，知名度往往越高，外界媒體報道對其影響越大，企業(yè)越重視外部形象，或有事項會計處理越規(guī)范。
（3）自變量x3與因變量y2幾乎無正相關(guān)性。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表3，線性相關(guān)系數(shù)極小且未通過顯著性檢驗，不能判斷兩者是否線性相關(guān)。但由兩者的Spearman秩和檢驗表（表4）可知，其相關(guān)系數(shù)通過了水平為0.05的顯著性檢驗，但該系數(shù)極小，幾乎無正相關(guān)性，企業(yè)的股權(quán)集中度對或有事項會計處理幾乎無正影響。這可能是由于股權(quán)過于集中，造成第一大股東謀取私利，控制企業(yè)經(jīng)營，以損害其他股東和企業(yè)整體利益為代價，利用或有事項操縱利潤。
四、結(jié)論及建議
由上述分析可知，我國上市公司在或有事項的確認(rèn)、計量、記錄和披露上仍存在問題。一方面，或有事項會計處理的依據(jù)——或有事項準(zhǔn)則仍存在不足；另一方面，企業(yè)的規(guī)模和當(dāng)期業(yè)績對或有事項會計處理有正影響，股權(quán)集中度對或有事項會計處理幾乎無正影響。本文通過Pearson相關(guān)性分析和Spearman秩和檢驗仍未能驗證董事會中獨立董事所占比重與或有事項會計處理的相關(guān)性，這可能是兩者無相關(guān)性或研究方法仍有缺陷。
為進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)對或有事項的會計實務(wù)操作建議：①完善或有事項準(zhǔn)則，明確或有事項的內(nèi)容和分類，并將重要性要求納入預(yù)計負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)；②簡化計量方法的前提并對個別計量方法進(jìn)行細(xì)化，增設(shè)“預(yù)計損失”賬戶并在利潤表上進(jìn)行單獨記錄和披露；③明確預(yù)計負(fù)債和關(guān)聯(lián)或有事項的披露位置，規(guī)定“預(yù)計負(fù)債的相關(guān)信息在“預(yù)計負(fù)債”項目下單獨披露，不在其他項目下重復(fù)披露。合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)或有事項按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》進(jìn)行會計處理，在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項目下單獨披露；合并范圍外的關(guān)聯(lián)或有事項按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》進(jìn)行會計處理，在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項目下單獨披露”；④披露或有義務(wù)不確定性及金額的判斷依據(jù)，在預(yù)計負(fù)債的披露內(nèi)容中增加“4.預(yù)計負(fù)債發(fā)生可能性的判斷依據(jù)和金額的估計依據(jù)”，在或有負(fù)債的披露內(nèi)容中增加“4.或有負(fù)債發(fā)生可能性的判斷依據(jù)和金額的估計依據(jù)”。另一方面，要強(qiáng)化對規(guī)模小或業(yè)績差企業(yè)的監(jiān)管并規(guī)范其內(nèi)部控制制度，提高事務(wù)所審計質(zhì)量，加強(qiáng)證券管理部門監(jiān)管，進(jìn)一步健全其高管權(quán)力制衡與責(zé)任問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)其會計人員技能培訓(xùn)，提高其會計人員職業(yè)道德水平，強(qiáng)化其獨立董事責(zé)任履行等。
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【作 者】
胡潔洋
【作者單位】
（河南平頂山市第一人民醫(yī)院財務(wù)科 河南平頂山 467000）
