營業(yè)稅改征增值稅相關政策梳理
李冀英 劉宏娟 郝全梅 劉素珍
2012年1月1日起，財政部、國家稅務總局首先在上海開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅(以下簡稱營改增)試點，隨后又把試點范圍擴大至北京、江蘇、安徽、福建(含廈門市)、廣東(含深圳市)、天津、湖北、浙江(含寧波市)等8省市，營改增是繼2009年增值稅轉型后的又一次重大變革，試點的重要目的是完善稅制，解決重復征稅問題，營改增的實施將促進我國第三產業(yè)的快速發(fā)展。
一、營改增要素歸納
(一)納稅義務人的認定
1.提供交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)服務(以下稱應稅服務)的單位和個人，為增值稅納稅義務人。
2.納稅義務人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。
試點納稅人的應稅年銷售額按以下公式換算：應稅服務年銷售額(非日歷年度)=連續(xù)不超過12個月應稅服務營業(yè)額合計/(1+3%)。
連續(xù)12個月的營業(yè)額一旦達到或超過500萬元，必須于當月申請辦理由小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人的手續(xù)，并由次月按一般納稅人申報納稅。
按照現行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點納稅人，其應稅服務營業(yè)額按未扣除之前的營業(yè)額計算。
3.注意事項
(1)不能認定為一般納稅人的兩個特殊規(guī)定：應稅服務年銷售額超過規(guī)定500萬元的其他個人不屬于一般納稅人;非企業(yè)性單位、不經常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。
(2)除國家稅務總局另有規(guī)定外，一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規(guī)模納稅人。
(3)試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，按照規(guī)定應當申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續(xù)。
(二)征稅對象的界定
此次營改增征稅對象是指交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)的應稅服務。
1.交通運輸服務包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸服務，不包括鐵路運輸服務。
2.部分現代服務業(yè)是指圍繞制造業(yè)、文化產業(yè)、現代物流產業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動。包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務等。
3.注意事項
(1)研發(fā)和技術服務包括研究與實驗開發(fā)、轉讓技術所有權或使用權、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務。
(2)信息技術服務包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護、軟件測試、電路設計與測試、系統(tǒng)集成、網絡管理、依托電子信息技術提供的業(yè)務流程管理。
(3)文化創(chuàng)意服務包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權轉讓服務、廣告服務和會議展覽服務。
(4)物流輔助服務包括航空地面、港口碼頭、貨運客運場站、打撈救助、裝卸搬運等服務。
(三)稅率和征收率的確定
營改增稅率在原17%和13%的基礎上，新增設11%和6%兩檔稅率，提供有形動產租賃服務，適用17%的稅率，提供交通運輸業(yè)服務適用11%的稅率，提供現代服務業(yè)服務(有形動產租賃服務除外)，適用6%的稅率，對于小規(guī)模納稅人，則適用3%的征收率，財政部和國家稅務總局規(guī)定的服務，稅率為零。
1.注意事項
(1)兼有不同稅率的銷售貨物，提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應分別核算不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
(2)納稅人提供適用不同稅率的應稅服務，應當分別核算不同稅率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。
(四)應納稅額的確定
1.增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供的應稅服務適用一般計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人提供服務適用簡易方法計稅。
2.一般計稅方法的應納稅額計算公式為：
應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額
簡易計稅方法的應納稅額計算公式為：
應納稅額=不含稅銷售額×征稅率
3.注意事項
(1)試點納稅人中的一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅服務(含公共交通運輸服務)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。
(2)簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列方式計算銷售額：
銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)
(3)一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目，該項目所產生的進項稅額不得抵扣。
(4)納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅減稅項目的銷售額，未分別核算的不得免稅、減稅。
(5)納稅人提供應稅服務適用免稅減稅規(guī)定而自行放棄免稅減稅的，36個月不得再申請免稅減稅。
(五)納稅人納稅義務時間
1.納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。
2.納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
3.增值稅納稅人扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。
4.注意事項
開具發(fā)票的日期、書面合同中的付款日期要與貨幣資金相一致，避免未收款先交稅的現象發(fā)生。
二、相關政策銜接
(一)差額征稅
1.差額征稅定義與適用范圍
增值稅差額征稅是指增值稅差額征稅試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應稅服務的納稅人，按照國家有關營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。
同時符合以下兩個條件的納稅人可以適用增值稅差額征稅政策，即納稅人提供的服務屬于營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務范圍;提供的應稅服務符合現行國家有關營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定。
2.差額征稅政策項目
包括以下五類：(1)有形動產融資租賃;(2)交通運輸業(yè)服務;(3)試點物流企業(yè)承攬的倉儲業(yè)務;(4)勘察設計單位承擔的勘察設計勞務;(5)代理，具體包括：知識產權代理，廣告代理，貨物運輸代理，船舶代理服務，無船承運業(yè)務，包機業(yè)務，代理報關業(yè)務。
(二)免征增值稅
1. 試點納稅人提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅
技術轉讓是指轉讓者將其擁有的專利和非專利技術的所有權或者使用權有償轉讓他人的行為;技術開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為;技術咨詢是指就特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告等;與技術轉讓、技術開發(fā)相關的技術咨詢、技術服務是指轉讓方(或受托方)根據技術轉讓或開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方(或委托方)掌握所轉讓(或委托開發(fā))的技術，而提供的技術咨詢、技術服務業(yè)務，且這部分技術咨詢、服務的價款與技術轉讓(或開發(fā))的價款應當開在同一張發(fā)票上。
2.以下項目免征增值稅
(1)工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務;
(2)會議展覽地點在境外的會議展覽服務;
(3)存儲地點在境外的倉儲服務;
(4)標的物在境外使用的有形動產租賃服務;
(5)廣告投放地在境外的服務;
(6)向境外單位提供的下列應稅服務：技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、物流輔助服務、認證服務、鑒證服務、咨詢服務;
(7)個人轉讓著作權;
(8)殘疾人個人提供應稅服務;
(9)航空公司提供飛機播撒農藥服務;
(10)電影企業(yè)屬于試點納稅人的，對其轉讓電影版權免征增值稅。
(三)零稅率
1.試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務適用增值稅零稅率。
2.國際運輸服務是指在境內載運旅客或貨物出境，在境外載運旅客或者貨物入境，在境外載運旅客或者貨物。
3.向境外單位提供的設計服務，不包括對境內不動產提供的設計服務。
三、結束語
以結構性減稅為主要特征的營業(yè)稅改征增值稅，總體思路是促進經濟結構調整，支持第三產業(yè)發(fā)展。最大的受益人是小微企業(yè)，即“小規(guī)模納稅人”。隨著不同環(huán)節(jié)重復征稅等問題逐步理順，現代服務業(yè)將減輕稅負、降低成本，有利于提高經營者的積極性，促進經濟結構轉型，促進現代經濟協(xié)調發(fā)展。
