內部控制審查與評價芻議
鹿天君
建立健全有效的內部控制是保障企業(yè)健康發(fā)展的前提。內部審計既是內部控制的一部分，也是監(jiān)督內部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，審計人員被賦予了新的職責和使命。內部審計機構的作用不僅在于監(jiān)督單位的內部控制是否被執(zhí)行，還在于幫助單位營造控制環(huán)境，成為內部控制過程設計的“顧問”。審查和評價內部控制的適當性已成為現(xiàn)代內部審計的主要內容之一。本文就審查和評價內部控制制度應堅持的原則和有關的工作程序談談個人的一些看法和認識。
一、加深認識評審內部控制制度的重要性
對內部控制進行審查和評價，會有利于審計人員正確發(fā)表審計意見。本人認為，從審查和評價內部控制入手，開展項目審計，在現(xiàn)代審計中具有以下三個方面的重要意義。
1．促進審計人員自身素質的提高
審計人員運用現(xiàn)代審計方法進行審計的過程也是不斷學習和提高技能的過程。在進行內部控制制度評審時，審計人員首先必須深入了解什么是內部控制以及它的目標和構成要素，掌握其在實際工作中的程序和方法，通過不斷地實踐和學習，使審計人員既掌握了內部控制制度評審的方法，同時又對經濟組織的內部管理有了更深一層的認識，進而推動了審計人員自身素質的提高。
2．為改進管理、提高效益提供參考依據(jù)
審計人員通過一定的程序進行內部控制制度評審后，對被審計單位的管理情況有了細致、深入的認識，充分掌握了其強弱控制點，以及控制弱點可能帶來的經濟安全隱患，為被審計單位加強內部管理提供強有力的參考依據(jù)。
3．提高審計質量的需要
目前，影響審計質量的因素主要有兩個方面：一是實現(xiàn)審計目標的程序；二是審計資源的合理利用。第一個方面就涉及采用何種審計技術的問題，選擇恰當就會事半功倍。對內部控制制度進行評審能夠使審計人員了解容易產生舞弊或差錯的地方，把握審計工作的重點和切入點，及時、準確地實現(xiàn)審計目標。
二、內部控制制度評審應把握的基本原則
內部控制評審盡管在理論上和審計實務上已由來已久，但是在具體使用上又必須隨著經濟社會的不斷發(fā)展而隨時給予新的營養(yǎng)與血液。在開展內部控制評審應堅持三項基本原則：
1．相對性原則
內部控制制度評審局限性由兩方面的因素決定：一是進行內部控制制度評審的成本是否大于直接進行符合性測試所需的費用；二是經濟組織內部控制制度的局限性。在第一種情況下，進行內部控制制度評審從效益和效率的角度來看都是不可取的。第二種情況下，因內部控制制度存在如下局限性：一是內部控制是為經常重復發(fā)生的經濟業(yè)務而設計的，一般未預計發(fā)生異常的情況；二是執(zhí)行內部控制人員的責任心，忽視控制程序或串通舞弊使內部控制失靈。就內部控制制度的評審而言，當內部控制完全不可信賴時，就無需使用內部控制制度評審；當內部控制可以完全信賴時，就盡可轉入下一審計環(huán)節(jié)。
2．成本效益原則
內部控制的評審是為達到審計目標而經過實踐總結所得來的必備捷徑。所以，審計時始終要考慮結合被審計單位的實際情況，用最少的成本達到最好的效果，將研究和評價的重點集中在那些與審計目標直接有關的控制環(huán)節(jié)上。
3．客觀公正性原則
對被審計單位內部控制制度進行檢查、分析和評價，應該堅持審計工作所一貫奉行的客觀公正、實事求是的基本原則。只有建立在此基礎上的審計評價，才有可能保證整個審計項目優(yōu)質、高效，既把握了被審計單位的全貌，又有重點地揭示了其存在的問題，解決了廣大干部職工所共同關心的共性問題。
三、審查和評價內部控制制度的工作程序
內部控制制度的審查和評價大致可分為五個階段、十二個工作步驟。
（一）內部控制的了解、描述階段
1．調查了解內部控制制度
通過查閱被審計單位經濟責任制、崗位責任制、各項規(guī)章制度、管理辦法、措施和以前年度審計情況資料等，并結合向被審計單位有關人員的調查和詢問，了解被審計單位內部控制制度的詳細情況。
2．描述內部控制制度現(xiàn)狀
運用一定的方法和形式，將調查的內部控制制度描述出來，以便清晰準確地反映被審計單位內部控制的現(xiàn)狀，便于分析內部控制制度是否健全，為以后各步驟及至日后再對該單位審計打下基礎。
（二）內部控制調查、對比階段
1．掌握內部控制要素
內部控制制度的范圍極其廣泛，方式多種多樣，審計人員調查了解的重點是那些與審計目標相關聯(lián)的內部控制，即與被審計單位經濟業(yè)務記錄、財務會計處理、會計報表數(shù)據(jù)與反映等有關的內部控制。這些被調查了解的內容大體上可以劃分為三個部分：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序。這三個部分又稱為內部控制的三要素。對內部控制制度進行調查，就是在上述業(yè)務循環(huán)分類的基礎上，分別就內部控制三要素進行的調查和了解。
2．對比分析有關內部控制制度
審計人員應選擇與審計目標直接相關的有關內部控制制度進行調查，將事先擬定好的內部控制理想化模式與第一階段了解和描述的被審計單位現(xiàn)有模式，采用適當?shù)姆椒ㄈ纾何淖謹⑹龇?、調查表法、流程圖法等進行分析和對比，客觀真實地記錄下來。
（三）內部控制初步評審階段
1．初步評價內部控制制度的健全有效性
初步評價應包括三個方面：一是評審的標準制度；二是現(xiàn)行的各種制度；三是將二者進行比較，以判定是否存在必要和足夠的控制。評價內部控制制度，先要解決評價的標準問題，有了理想的內部控制制度模式才能與現(xiàn)行的制度進行比較，在認為有足夠內部控制的情況下，關鍵的控制點是什么，并進一步判斷其有效性和一貫性；在缺少部分控制的情況下，可能會造成多大程度的損失。
2．初步確定內部控制的強弱程度
經過初步的評審，審計人員對內部控制的關鍵控制、控制的強弱點應有一個清晰和明確的看法。如果被審計單位內部控制制度相當薄弱，則下一步要進行符合性測試的話顯然是毫無意義的。同時，如果認為進行符合性測試的工作量遠遠大于所要進行的實質性測試的工作量，則進行符合性測試顯然是不經濟的。
3．對內部控制提出初步評審意見
初步評審意見的內容包括：
（1）確定各業(yè)務循環(huán)中每一個環(huán)節(jié)可能發(fā)生錯誤或舞弊的控制點；
（2）控制程序的設計是否恰當，能否達到預防或發(fā)現(xiàn)錯弊的控制目標；
（3）確定如果信賴這些內部控制制度將減少的實質性測試的工作量是否大于符合性測試的工作量，即確定進行符合性測試是否必要。這一確定在很大程度上要依據(jù)審計人員的經驗和職業(yè)判斷。
（四）內部控制符合性測試階段
1．觀察、詢問有關內部控制制度運行情況
符合性測試是為了確定內部控制制度的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。通過詢問各有關環(huán)節(jié)、各個層次的責任人和當事人、實地觀察、走訪座談等，確定他們對內部控制制度的認知程度、遵守程度、可依賴程度，進而判斷有關內部控制制度的運行情況。
2．檢查有關內部控制制度運行方面的憑證
符合性測試除了詢問并實地觀察內部控制制度的運行情況外，還要有針對性地檢查有關經濟活動和財務事項的憑證，對觀察詢問環(huán)節(jié)的初步結論作進一步認定。
3．開展業(yè)務程序和制度功能性測試
業(yè)務程序測試：選擇各類業(yè)務中的若干典型業(yè)務，如銷貨與收入、購貨與支出、存貨、固定資產、投資、預付款項等，檢查其處理程序和方法是否與制度規(guī)定相符。測試時可以采用順查法，也可以采用逆查法，對一定經濟業(yè)務的重要審計線索，審計人員應進行全過程的追查，以正確識別業(yè)務的辦理手續(xù)和各經辦人員。這是一種縱向式測試。
制度功能測試：主要針對某項控制制度的某個控制環(huán)節(jié)，選擇若干時期的同類業(yè)務進行檢查，以確定該環(huán)節(jié)的內部控制制度是否得到連續(xù)有效的執(zhí)行。例如，制度規(guī)定借支差旅費應由會計人員審核后，由出納支付款項。通過審查不同時間的差旅費借款單據(jù)，發(fā)現(xiàn)許多借款單雖經會計人員審核，但卻屬不合法的借款，這說明這項控制功能不健全。這是一種橫向式測試。
（五）內部控制總體評價階段
3．確定總體評價范圍
在評價內部控制時，不能泛泛而論，應著重圍繞以下幾個方面進行：
（1）哪一類差錯或舞弊發(fā)生的可能性最大？
（2）通過何種內部控制可以預防或發(fā)現(xiàn)這些錯誤或舞弊？
（3）被審計單位是否對各種必要的內部控制制度都做了規(guī)定并在經營管理工作中都得到遵循？
（4）有沒有因內部控制不健全或存在嚴重缺陷，而存在發(fā)生錯誤或舞弊的潛在可能性？
4．總體認定評價結果（結論）
對內部控制制度的評價結果，可根據(jù)不同情況分為三個層次，即：高信賴程度、中信賴程度、低信賴程度。
高信賴程度的界定原則：凡經過評審認為被審計單位具有健全的內部控制制度，并且均有效地發(fā)揮作用，經濟業(yè)務的會計處理發(fā)生錯弊的可能性很少，審計人員可以較多地信賴、利用內部控制制度，相應減少實質性測試的數(shù)量和范圍。
中信賴程度的界定原則：凡經過評審認為被審計單位內部控制良好但不很健全，存在著一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)；或內部控制制度較健全，但執(zhí)行不力，在某種程度上有可能影響會計記錄的真實性和可靠性。審計人員應減少信賴，擴大符合性測試的范圍或增加樣本量，或擴大實質性測試的深度和廣度。
低信賴程度的界定原則：凡經過評審認為被審計單位內部控制明顯失效，大部分經濟業(yè)務及會計處理失控，對經濟業(yè)務的記錄經常出現(xiàn)差錯，從而對內部控制難以信賴和利用。在這種情況下，審計人員要放棄對內部控制的信賴，擴大實質性測試范圍，完善、修改和補充實質性測試程序，以獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)支持其作出的審計意見和審計結論。
