摘要：本文基于社會責任視角下對注冊會計師檢查風險進行研究，以期對提高審計質量，降低檢查風險，起到一定的借鑒和參考作用。
關鍵詞：社會責任 檢查風險 獨立性
一、 企業(yè)社會責任披露與注冊會計師檢查風險的現(xiàn)狀
（一）當前企業(yè)社會責任披露現(xiàn)狀。1999年，殼牌（中國）公司率先發(fā)布企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告，2000年中國石油天然氣股份有限公司開始發(fā)布企業(yè)健康安全環(huán)境報告。當時由于每年的報告數(shù)量不多，在市場上沒有引起很大的反響。2006年3月，國家電網(wǎng)發(fā)布內資企業(yè)首份以企業(yè)社會責任報告命名的可持續(xù)發(fā)展報告，受到政府的充分肯定。2006年全年我國共發(fā)布報告32份，12家企業(yè)屬第一次發(fā)布，其中包括國家電網(wǎng)、中國鋁業(yè)、中國移動、中海油、中遠集團等國有大型企業(yè)。這一年被媒體稱為中國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告元年，從此我國企業(yè)社會責任報告開始受到企業(yè)乃至全社會的關注。2007年我國發(fā)布了98份報告；2008年發(fā)布了169份報告；到2009年，我國發(fā)布了631份報告，其中企業(yè)發(fā)布626份，其他組織發(fā)布5份；2010年，我國企業(yè)社會責任報告步入發(fā)展的平穩(wěn)期，全年發(fā)布各類社會責任報告706份，保持全球報告總量約15%的份額。這標志著我國企業(yè)社會責任報告進入了持續(xù)、較快、穩(wěn)定的發(fā)展軌道。實務中有部分企業(yè)開始對社會責任會計信息進行披露，但內容相當有限，還停留在原始的自發(fā)階段，格式也不規(guī)范，在社會責任會計信息披露方面還存在諸多問題，有待進一步完善。
1.披露的內容不充分，不全面。目前有部分企業(yè)在其會計報告中披露了一些關于社會責任方面的信息，但內容相當有限。幾乎沒有一家公司對于自己相關的社會責任會計信息進行全面的披露。
2.信息披露形式單一且非會計基礎型處于主導地位。從目前披露的社會責任會計信息看，大部分企業(yè)采用大篇幅的非正規(guī)形式或文字敘述的方式介紹企業(yè)承擔和履行社會責任的情況。由于文字敘述較多，比較數(shù)字信息太少，使得這種做法很難滿足信息使用者對信息的需求，尤其是在定量分析時顯得無從下手。
3.企業(yè)社會責任會計項目不單列。當前很多企業(yè)在實際工作中履行了相關的社會責任，但在披露時卻不單獨列示，而是將其納入常規(guī)的財務會計事項中進行反映。
4.目前我國企業(yè)中編制獨立報告的寥寥無幾，除了幾個跨國公司最近兩年開始編制“社會責任報告”外，一般企業(yè)幾乎沒有專門披露。
?。ǘ┳詴嫀煂徲嫏z查風險的現(xiàn)狀。自從我國建立證券市場以來，上市公司的財務舞弊行為層出不窮。1996年海南現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司（瓊民源）的財務舞弊案涉案金額巨大，中國證監(jiān)會在公布的“瓊民源”案調查結果中共提出三項重大財務舞弊問題：虛報利潤5億元、虛增資本公積金6.57億元、控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財務公司聯(lián)手操縱市場。而在這之后的紅光實業(yè)、藍田股份、鄭百文、銀廣夏、科龍電器、東方電子、浙江海納、中捷股份等一系列上市公司財務舞弊案陸續(xù)被證券監(jiān)督管理機構查處，注冊會計師檢查風險頻發(fā)并引起了社會各界的持續(xù)關注。
注冊會計師應該如何來承擔這一歷史責任，是擺在我們面前亟需解決的問題。舞弊的多發(fā)與注冊會計師面對舞弊時的無力己經(jīng)使注冊會計師陷入困境。
二、企業(yè)社會責任對其利益相關者的影響
由于社會環(huán)境因素的變化，導致對企業(yè)環(huán)境行為的關注，進而引發(fā)對社會環(huán)境更多的關注和企業(yè)社會責任發(fā)生變化，兩者也相互影響，這種變化形成壓力或者動力促使企業(yè)履行社會對企業(yè)新的期望和要求，表現(xiàn)出更加履行企業(yè)社會責任的新要求，從而使企業(yè)會相應做出新的社會表現(xiàn)，但相應的表現(xiàn)可能會對相關利益者產(chǎn)生好的影響，也有可能會產(chǎn)生壞的影響，再次進入相應的循環(huán)之中。三鹿的“三聚氰胺”事件與雙匯“瘦肉精”事件在經(jīng)歷食品安全危機的整個過程中，有著一定的相似性，他們都是國家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)，都是食品的原料供應環(huán)節(jié)（上游養(yǎng)殖業(yè)）出了問題，且都是因為添加了明令禁止的添加劑，兩種添加劑的使用堪稱為行業(yè)潛規(guī)則，屢禁不止。但也呈現(xiàn)出了較大的差別。雙匯在歷盡“瘦肉精”的血雨腥風后沒有成為第二個“三鹿”，其主要原因是三鹿嚴重缺乏社會責任，而雙匯與之相反。
三、注冊會計師檢查風險對社會責任的影響
委托代理是目前解釋審計需求產(chǎn)生的主流理論。Antle（1982）認為應當將會計師作為一個效用最大化的追求者引入委托代理模型，形成會計師代理模型。因此，在這種會計師選聘權配置下，委托者在與代理人和會計師之間的委托代理博弈中占有主導地位，委托者顯然會利用其掌握的選聘權，選擇符合自身利益的具有獨立性的會計師，決定是否雇傭以及雇傭什么樣的會計師或者進一步尋找其他有關信息。而且這種主導地位會在會計師之間的審計競爭博弈中繼續(xù)發(fā)揮作用并在競爭中得到進一步的強化。
四、社會責任與注冊會計師檢查風險相互作用
?。ㄒ唬┥鐣熑稳笔в绊憣徲嫀煪毩⑿郧覀嫦嚓P者利益。獨立性是注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本準則之一，是審計業(yè)務的靈魂。注冊會計師要取信于公眾，就必須保持其獨立性。由于兩權分離，審計師必須要對財務報表的“真實”和“公允”做鑒證以達到評價管理者業(yè)績和使管理者正面其業(yè)績的目的，因此注冊會計師的獨立性是經(jīng)管責任的依托，如果失去獨立性，就會加劇信息不對稱以及加大外部股東遭受損失風險。我國審計事業(yè)發(fā)展歷史較短，事務所內部的控制不完善，沒有有效的員工自律機制，使得員工的獨立性得不到保證。
（二）社會責任促進社會各層面加強對審計師監(jiān)督。
1.財政部門加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職能。我國目前形成由財政部門單一監(jiān)管與協(xié)調相結合的監(jiān)管模式，收回原先下放的部分監(jiān)督權利，將中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管職能歸還財政部只留下服務職能。對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協(xié)會進行的監(jiān)督、指導由財政部來進行，這是為適應加入WTO和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟要求，進一步規(guī)范注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，對于批準設立、注冊、撤銷、違規(guī)行為處罰、批準中國注冊會計師協(xié)會擬定的執(zhí)業(yè)規(guī)則、制定注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法，都必須由財政部來監(jiān)管。財政部是會計和注冊會計師行業(yè)的主管部門。應加強突擊性檢查的力度，迫使事務所不敢放松，嚴把審計質量關，建立一個有效的他律機制，對注冊會計師行業(yè)是有益無害的。
2.發(fā)揮注冊會計師協(xié)會作用，加強行業(yè)自律管理。注冊會計師協(xié)會作為一個獨立的社會團體法人，實質上是一種自律性組織，應當密切與注冊會計師、政府等有關部門的聯(lián)系，充分發(fā)揮行業(yè)組織的作用。督促注冊會計師公正執(zhí)業(yè)、嚴格遵守職業(yè)道德規(guī)范，加強執(zhí)業(yè)標準的建設，強化業(yè)務指導，組織好注冊會計師考試，完善后續(xù)教育制度，及時向政府反映注冊會計師的意見和建議。聽取被審計單位、投資人及利害關系人的意見反饋，起到一種橋梁溝通作用。努力改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護注冊會計師的合法權益，提供必要的專業(yè)援助。加強行業(yè)與國際組織、執(zhí)業(yè)機構間的交流與合作。借鑒各國的經(jīng)驗，實施注冊會計師行業(yè)的同業(yè)復核制度，充分發(fā)揮行業(yè)自律力量。同時將行業(yè)的監(jiān)管工作納入制度化、程序化、規(guī)范化和科學化軌道，加大監(jiān)管力度。
五、注冊會計師檢查風險影響因素分析
假設1：注冊會計師獨立性高低與注冊會計師檢查風險呈反向關系。審計師獨立性與其對客戶的經(jīng)濟依賴性存在著緊密聯(lián)系，這為學術界度量審計師獨立性提供了可能。隨著經(jīng)濟依賴性的提升，審計人員更難以抵制客戶的壓力，致使其獨立性和審慎性下降，從而在出具審計意見時易向客戶妥協(xié)。這種觀點認為經(jīng)濟依賴性會導致審計獨立性下降，進而會損害審計質量。因此，借鑒國外的做法，以各公司的資產(chǎn)總額取對數(shù)作為注冊會計師獨立性的替代變量，據(jù)以計算客戶的重要性。
假設2：審計費用高低與注冊會計師檢查風險呈正向關系。審計風險是指審計主體損失的可能性，主要是審計人員由于未能發(fā)現(xiàn)財務報表存在的重大錯報風險發(fā)表不恰當審計意見而遭受法律訴訟的可能性。審計風險越高，相應審計收費就越高。而究其根源審計風險主要源自被審計單位的經(jīng)營風險和財務風險。而企業(yè)的經(jīng)營風險、財務風險不僅與經(jīng)營活動有關，還與公司治理密切相關。被審計單位的經(jīng)營風險和財務風險越高，財務報表發(fā)生錯報的可能性越大，注冊會計師出具不恰當審計意見面臨訴訟的概率越高，因此審計收費應越多。
假設3：被審計單位資產(chǎn)負債率與注冊會計師檢查風險呈正向關系。資產(chǎn)負債率，表示公司總資產(chǎn)中有多少是通過負債籌集的，該指標是評價公司負債水平的綜合指標，同時也是一項衡量公司利用債權人資金進行經(jīng)營活動能力的指標，如果資產(chǎn)負債比率過高說明公司經(jīng)營風險過高。
假設4：被審計單位凈資產(chǎn)收益率與注冊會計師檢查風險呈反向關系。該比率越低，則上市公司管理層進行盈余管理的動機愈強，注冊會計師面臨的重大錯報風險越大。此外若上市公司被審計年度虧損、上市公司對外擔?？傤~越大，注冊會計師面臨的檢查風險也會越大。
假設5：被審計單位被相關監(jiān)管機構批評處理的次數(shù)與注冊會計師檢查風險呈正向關系。由前面理論分析可知，被審計單位重大錯報風險對檢查風險具有極大沖擊，被審計單位被相關監(jiān)管機構批評處理的次數(shù)越多，說明其控制風險越高，故注冊會計師檢查風險越大。
假設6：審計意見類型與注冊會計師檢查風險呈正向關系。注冊會計師出具的審計報告是無保留意見類型或是非無保留意見類型，其類型對報告使用者的理解有較大影響，因為最擔心的是注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題卻欲蓋彌彰，因此當注冊會計師出具非無保留意見，出現(xiàn)檢查風險的可能性越小。
基于spss的主成分分析，可得出以下結論：（1）審計費用、資產(chǎn)負債率與注冊會計師檢查風險呈顯著相關，且呈現(xiàn)正相關關系，即審計費用、資產(chǎn)負債率越高，注冊會計師檢查風險越高。（2）上市公司是否被違規(guī)處理、審計意見類型與注冊會計師檢查風險呈現(xiàn)正相關關系，即上市公司被違規(guī)處理次數(shù)越多、審計意見類型越不標準，注冊會計師檢查風險越高。（3）注冊會計師獨立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率與注冊會計師檢查風險呈現(xiàn)負相關關系，即上市公司注冊會計師獨立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率越低，注冊會計師檢查風險越高。
六、防范社會責任視角下注冊會計師檢查風險的相關對策
?。ㄒ唬﹪栏褡袷刈詴嫀煹莫毩⑿栽瓌t以減少尋租機會。注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則，在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立。在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所聲明，并實行回避。
?。ǘ┙⒁?guī)范的審計收費規(guī)則與標準。我國會計師事務所自完成脫鉤改制到現(xiàn)在還不足10年時間，時間倉促是審計收費制度沒有完善的最主要原因。注冊會計師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的勞動最后凝聚在審計報告上面，其他的勞動產(chǎn)品只占極小的比例，在工作的過程中絕大多數(shù)為注冊會計師的智力投入。
?。ㄈ┱毮懿块T應督促注冊會計師出具合適的審計意見。在注冊會計師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理，行使國家公權力，主要體現(xiàn)在市場準入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導等方面；第二，代表并維護社會公眾利益。
?。ㄋ模┳詴嫀煂嵤z查將固有風險與控制風險有效降低。固有風險是指在不考慮內部控制結構的前提下，由于內部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務報表發(fā)生重大錯誤的可能性。固有風險是被審計單位經(jīng)營過程中所固有的風險，審計人員可以通過獲取相關的信息，來評價被審計單位的固有風險，確定其對終極審計風險的影響。能夠導致固有風險的因素可謂多種多樣，范圍已不再僅僅局限于企業(yè)的賬戶、財務報表本身，甚至擴展到了整個企業(yè)的經(jīng)營管理系統(tǒng)及其所處客觀環(huán)境。S
