內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分。有效的內(nèi)部控制有助于在合理的程度上提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效果，保護(hù)企業(yè)姿產(chǎn)，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及企業(yè)對(duì)法律法規(guī)的遵循。建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵就是要建立、健全與單位內(nèi)部管理和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，又符合國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)制度的要求的內(nèi)部控制制度體系。內(nèi)部控制體系在西方發(fā)達(dá)國(guó)家得到快速的發(fā)展和完善，在我國(guó)起步較晚，控制工作普遍薄弱。本文旨在簡(jiǎn)要介紹內(nèi)部控制的概念和國(guó)際上具有權(quán)威性、運(yùn)用最為廣泛的美國(guó)COSO內(nèi)部控制框架，結(jié)合我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，探尋如何完善企業(yè)內(nèi)部控制體系。
一、內(nèi)部控制概念及COSO內(nèi)部控制框架
內(nèi)部控制最初起源于內(nèi)部牽制，即為維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全性、完整性、保證會(huì)計(jì)資料及其他有關(guān)資料正確性，確保各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支的合理性、合法性而建立起來(lái)的業(yè)務(wù)分管責(zé)任制。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代科學(xué)管理方法的產(chǎn)生和運(yùn)用，內(nèi)部牽制的范圍得到擴(kuò)大，逐漸發(fā)展到經(jīng)營(yíng)決策目標(biāo)的建立和貫徹，經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)和評(píng)價(jià)等諸多領(lǐng)域，并由此形成了一套比較完整和科學(xué)的內(nèi)部控制制度。
眾所周知，內(nèi)部控制制度在西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展得比較快。隨著市場(chǎng)竟?fàn)幍募觿。瑢?duì)企業(yè)內(nèi)部管理水平要求的不斷提高，促使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。二十世紀(jì)80年代，美國(guó)企業(yè)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告丑聞層出不窮，許多大公司突現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，立法機(jī)構(gòu)、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和職業(yè)組織對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題表現(xiàn)出了空前的關(guān)注。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)將近50%的財(cái)務(wù)舞弊事件可以全部或部分歸咎于內(nèi)部控制失敗。建立一個(gè)統(tǒng)一的、可操作的內(nèi)部控制框架運(yùn)用而生。
二十世紀(jì)九十年代，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEI)等多個(gè)職業(yè)團(tuán)體參與的“發(fā)起組織委員會(huì)(COSO)”對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。這一定義將內(nèi)部控制作為一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程而不僅是靜態(tài)的制度來(lái)闡述。內(nèi)部控制不僅僅著眼于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，還針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率、效果和遵循法律法規(guī)，體現(xiàn)了現(xiàn)代意義上的全程和全面的控制理念。內(nèi)部控制框架劃分為五個(gè)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素即：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控五個(gè)方面。
內(nèi)部控制領(lǐng)域的發(fā)展歷程顯示，一些影響巨大的公司經(jīng)營(yíng)失敗或舞弊事件的發(fā)生，往往加速了內(nèi)部控制理論研究以及實(shí)踐應(yīng)用的發(fā)展進(jìn)程，并催生了一些里程碑式的文獻(xiàn)和立法規(guī)定。最典型的代表莫過(guò)于美國(guó)2002年出臺(tái)的《薩班斯-奧克斯利法案》。法案的第404條要求上市公司管理層需建立和維持充分的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，并評(píng)估公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。美國(guó)證券交易會(huì)于2003年6月份就薩班斯法案第404條所制定的最終條例明確表示COSO內(nèi)部控制框架可以作為評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。雖然COSO內(nèi)部控制框架在最終條例中并非唯一的指定標(biāo)準(zhǔn)，但是證交會(huì)、上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)征求意見(jiàn)稿中曾多次提及COSO可以作為評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。所以絕大多數(shù)美國(guó)上市公司皆采用了COSO內(nèi)部控制框架作為評(píng)估公司內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，以符合薩班斯法案的要求。
COSO框架是世界上最早發(fā)布的權(quán)威性內(nèi)部控制框架，其他若干具有影響力的控制框架很大程度上都借鑒了COSO的工作成果，加之美國(guó)首屈一指的經(jīng)濟(jì)影響力等因素，COSO直到現(xiàn)在仍是世界上應(yīng)用最廣泛的內(nèi)部控制框架。
二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)狀況
內(nèi)部控制制度的發(fā)展與整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理水平是相輔相成的。與西方先進(jìn)、發(fā)達(dá)的內(nèi)部控制制度相比，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度長(zhǎng)尚處于發(fā)展階段，必須清楚地看到我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制存在如下主要問(wèn)題。
(一)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，會(huì)計(jì)信息失真，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作 薄弱、國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不到位，對(duì)外提供虛假或不真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式，單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)秩序混亂、會(huì)計(jì)信息失真等，不僅造成單位會(huì)計(jì)工作雜亂無(wú)序、管理混亂，給貪污、挪用單位資金或侵吞單位資產(chǎn)等不法分子以可乘之機(jī)，而且這些問(wèn)題波及整個(gè)社會(huì)，，導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序混亂、國(guó)家財(cái)產(chǎn)受損，嚴(yán)重?cái)_亂了經(jīng)濟(jì)建設(shè)的秩序和環(huán)境。當(dāng)前證券市場(chǎng)上出現(xiàn)的上市公司玩“數(shù)字游戲”的現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的大量經(jīng)濟(jì)案件，也不無(wú)與單位內(nèi)部管理失控相關(guān)。因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)行為和管理，已成為解決當(dāng)前會(huì)計(jì)秩序混亂、會(huì)計(jì)信息失真和維護(hù)所有者權(quán)益的重要措施。
(二)法人治理結(jié)構(gòu)不完善 。
由于過(guò)去我國(guó)長(zhǎng)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的條件下，許多管理者的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式還停留在行政領(lǐng)導(dǎo)的角色上，沒(méi)有從根本上轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，把企業(yè)當(dāng)作自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和經(jīng)營(yíng)個(gè)體。企業(yè)的公司制改造也沒(méi)有從根本上解決這種情況。我國(guó)許多上市公司雖然設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但是，在實(shí)際工作中，董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，“董事”不“懂事”，經(jīng)常只是一個(gè)“虛職”，而且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，由于公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，往往缺乏有效的控制措施。因此，它產(chǎn)生了大量無(wú)為的“內(nèi)耗”，無(wú)形中提高了公司的經(jīng)營(yíng)成本。
(三)法律意識(shí)薄弱，法律制度的完善是一個(gè)長(zhǎng)期的、循序漸進(jìn)的過(guò)程。
隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的提高和經(jīng)濟(jì)改革的深入，相關(guān)法律制度逐步得到了健全和完善。如《會(huì)計(jì)法》先后明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制制度，并在此基礎(chǔ)上發(fā)布與之配套的規(guī)章——《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》。同時(shí)我們必須清楚地看到人們的法律意識(shí)薄弱：有法不依，投機(jī)取巧，執(zhí)法不嚴(yán)，姑息將就，違法不究，賣人情給面子的現(xiàn)象普遍。有些單位內(nèi)部控制不健全，管理松弛，造成了一些
(四)企業(yè)經(jīng)營(yíng)層、員工的素質(zhì)不高，人力資源政策不健全。
公司員工的能力、誠(chéng)實(shí)品性以及對(duì)員工的管理是控制環(huán)境的主要因素，COSO特別強(qiáng)調(diào)“人”在內(nèi)部控制中的作用。總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)企業(yè)管理水平、人員素質(zhì)都不高，企業(yè)管理者價(jià)值觀扭曲、缺乏敬業(yè)精神、缺乏管理能力。人事政策缺乏透明度、缺乏激勵(lì)機(jī)制、不能夠選撥出合格的人才和調(diào)動(dòng)人的積極性。
三、完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建議
隨著我國(guó)改革開(kāi)放的不斷深入和國(guó)外先進(jìn)管理思想、方法的引入，提高管理水平，向管理要效益已蔚然成風(fēng)。針對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制普遍存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，在完善企業(yè)內(nèi)部控制方面應(yīng)做好以下工作。
(一)以會(huì)計(jì)控制為基礎(chǔ)和核心，逐步健全內(nèi)部控制體系。
1、各企業(yè)單位根據(jù)自身的現(xiàn)狀，在構(gòu)建內(nèi)部控制體系過(guò)程中，堅(jiān)持以下指導(dǎo)思想：以《會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律制度為依據(jù)，以會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督為中心，針對(duì)會(huì)計(jì)工作和經(jīng)濟(jì)管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)，研究制定便于操作和監(jiān)督檢查的與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度體系，規(guī)范單位內(nèi)部管理，有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)的安全和完整，保證國(guó)家政策、法律、法規(guī)、制度的貫徹執(zhí)行。
2、在內(nèi)部控制的具體的目標(biāo)和內(nèi)容上，可采取以點(diǎn)帶面全面展開(kāi)的策略。以會(huì)計(jì)控制為核心，逐步健全多目標(biāo)、多層次的內(nèi)部控制整體框架。
3、在企業(yè)實(shí)際操作過(guò)程中，應(yīng)采取分步走的策略。對(duì)于會(huì)計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從訂崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營(yíng)的基本要求建立內(nèi)部控制框架;內(nèi)部牽制、班組核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)則可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。
4、企業(yè)應(yīng)適時(shí)地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估和調(diào)整，以適應(yīng)快速變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。制定內(nèi)部控制制度重點(diǎn)在于解決單位經(jīng)營(yíng)管理中的薄弱環(huán)節(jié)和問(wèn)題，也要充分考慮管理工作的發(fā)展趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，考慮先進(jìn)的管理思想和方法，既有適應(yīng)性，又有前瞻性，在解決問(wèn)題的同時(shí)，又能引導(dǎo)各單位向更好、更高的管理方向努力和發(fā)長(zhǎng)。
(二)完善現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。
對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制不但要有以資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)以及法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制，而且要有以董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制。公司治理結(jié)構(gòu)是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制是手段?，F(xiàn)代企業(yè)需要完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司治理的實(shí)現(xiàn)更需要內(nèi)部控制。我國(guó)《公司法》規(guī)定董事會(huì)在公司管理中居于核心地位，董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)，故可下設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)專門負(fù)責(zé)內(nèi)控工作，這樣能夠形成以董事會(huì)為中心相互制約、相互聯(lián)系的嚴(yán)密內(nèi)控系統(tǒng)，即股東會(huì)通過(guò)監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)實(shí)行內(nèi)控，董事會(huì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)總經(jīng)理及其他管理者實(shí)行內(nèi)控。(三)改善人力資源的管理機(jī)制，提高企業(yè)管理者和員工的素質(zhì)。
現(xiàn)代企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)就是企業(yè)人才的競(jìng)爭(zhēng)。良好的人力資源政策，對(duì)培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。因此首先要確立以人為本的管理思想。以人為本的觀念反映到企業(yè)內(nèi)部控制中就是以人的發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)來(lái)展開(kāi)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的各項(xiàng)內(nèi)容，創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍激發(fā)員工的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性。其次，在企業(yè)中大膽引入競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)機(jī)制，通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)體系、連續(xù)培訓(xùn)計(jì)劃以及完善的社會(huì)保障體系等科學(xué)的人力資源管理手段來(lái)吸引人才、發(fā)展人才。尤其要加強(qiáng)會(huì)計(jì)及其他管理人員的崗位培訓(xùn)，為內(nèi)部控制培育良好的環(huán)境基礎(chǔ)。
(四)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行有效的監(jiān)督、檢查
內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)的充分性需要定期檢查，而控制是否按照設(shè)定的程序運(yùn)行也需要進(jìn)行監(jiān)督。許多國(guó)內(nèi)企業(yè)的規(guī)章制度不可謂不豐富，但其中大量制度及其中的內(nèi)部控制內(nèi)容已經(jīng)過(guò)時(shí)，不適用于企業(yè)的當(dāng)前環(huán)境。此外，許多設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制并未得到規(guī)范和一致的執(zhí)行。對(duì)這兩種情況，如果沒(méi)有有效的監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)管理層根本無(wú)從準(zhǔn)確獲知。監(jiān)督機(jī)制的建立要注重自我監(jiān)督與獨(dú)立評(píng)估并重。各級(jí)管理層首先應(yīng)在日常的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中注重對(duì)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，如果發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、舞弊等異常情況，不僅要就事論事的加以處理，還必須考慮其中是否隱含了內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞的信號(hào)，亡羊補(bǔ)牢，懲前毖后。同時(shí)，單位或者流程的負(fù)責(zé)人應(yīng)考慮使用專業(yè)化的工具，或在有關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)的協(xié)助下，依據(jù)其自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情況的掌握，定期對(duì)所轄單位或流程的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并將自我評(píng)價(jià)的結(jié)果上報(bào)上級(jí)單位。這樣做，一方面能夠提高普通員工對(duì)內(nèi)部控制工作重要性的認(rèn)識(shí)，提升控制環(huán)境的水平，另一方面，管理者主導(dǎo)的內(nèi)部控制自我評(píng)估工作如果真抓實(shí)干，不流于形式的話，往往能夠比外部獨(dú)立的評(píng)估做得更加細(xì)致，對(duì)成本和收益的把握能夠更加準(zhǔn)確，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的漏洞所設(shè)計(jì)的改善措施也更加容易推行。
此外，企業(yè)應(yīng)考慮建立和完善內(nèi)部審計(jì)職能，使內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立評(píng)估成為企業(yè)內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制中的重要力量。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于其他經(jīng)營(yíng)管理部門，直接受董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，以確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任不再局限于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，而是通過(guò)獨(dú)立的檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，針對(duì)內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞、提出確實(shí)可行的建議和措施，促進(jìn)管理當(dāng)局進(jìn)一步改善經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)的綜合實(shí)力。
最后，企業(yè)還應(yīng)著重建立有效的舞弊匯報(bào)、監(jiān)察機(jī)制，使各種舞弊事件或舞弊跡象能夠迅速、有效地匯報(bào)給有能力采取行動(dòng)的管理層級(jí)甚至董事會(huì)。這就要求企業(yè)有順暢的溝通渠道，例如專門的舉報(bào)郵箱、舉報(bào)熱線等。同時(shí)企業(yè)應(yīng)有效地保護(hù)匯報(bào)人的利益不受損害，并運(yùn)用經(jīng)濟(jì)等手段對(duì)有效舉報(bào)行為加以鼓勵(lì)。監(jiān)察力量應(yīng)有能力根據(jù)公司書(shū)面政策和有關(guān)法律法規(guī)，及時(shí)有效地采取行動(dòng)，糾正、處理舞弊事件，同時(shí)應(yīng)檢討導(dǎo)致舞弊事件出現(xiàn)的內(nèi)部控制漏洞，查漏補(bǔ)缺，使內(nèi)部控制真正成為閉環(huán)運(yùn)行的良好過(guò)程。
