執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后，伴隨應付稅款法的禁用以及《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱《18號準則》）下納稅影響會計法操作規(guī)則的大幅改動，促使人們不得不正面應對《18號準則》所規(guī)定的納稅影響會計法，無論是企業(yè)的財務人員，還是承擔鑒證之托的注冊會計師，乃至履行征稅職責的稅收征管人員和稽查人員均面臨著難度不小的挑戰(zhàn)。為了幫助實務界的同志從方法論的角度把握《18號準則》的操作要領，本文擬對此加以具體解析。
一、把握所得稅準則操作要領的宏觀切入點
眾所周知，在企業(yè)會計準則體系頒布和實施以前，我國的會計制度（含會計準則，下同）與稅收法規(guī)之間逐步發(fā)生了背離、“會稅分離”的態(tài)勢已基本確立。實務中，企業(yè)日常會計核算應遵循會計制度的相關規(guī)定，會計制度與稅收法規(guī)之間的差異通常需要借助納稅調整來加以解決。企業(yè)會計準則體系的頒布與實施繼續(xù)維持著“會稅分離”的基本態(tài)勢，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的實施仍未使該態(tài)勢發(fā)生逆轉。
筆者的個人觀點是，“會稅分離”是準確理解和把握《18號準則》的宏觀切入點。企業(yè)當期應納所得稅的稅額是由稅務機關依法核定的，該稅額的核定與企業(yè)依據會計準則而形成的利潤總額沒有必然的因果關系，企業(yè)只需按照《18號準則》的規(guī)定進行相應的賬務處理即可。與此相對應，企業(yè)財務人員應將注意力集中在暫時性差異的界定及計算上，以便準確確定企業(yè)利潤表中“所得稅費用”項目的數額。簡言之，當期應納所得稅的稅額是“死數”，利潤表中的“所得稅費用”是“活數”；“死數”依規(guī)做賬，“活數”仔細考量。
二、所得稅準則技術層面操作要領解析
依據《18號準則》以及《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》應用指南（以下簡稱《18號指南》，本文對所得稅準則的操作要領做如下歸納與解析。
（一）應交稅金處理 實際工作中，企業(yè)當年應納所得稅的稅額是由稅務部門依據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》來計算并征收的，即便稅務部門在查賬征收模式下通常要對企業(yè)的利潤總額實施納稅調整以計算應納稅所得額，那也只是稅務部門的分內工作。由此人們有理由斷定，在“會稅分離”模式下，企業(yè)當年度應納所得稅稅額的確定實質上與企業(yè)日常的會計核算沒有必然的因果關系，企業(yè)財務人員只需依據稅務部門所確定的稅額，按照《18號準則》的規(guī)定進行正確的賬務處理即可。需要提示注意的是，與以往相比，《18號準則》所規(guī)定的賬務處理方法有所變化，其賬務處理的對應關系是：借記“所得稅費用――當期所得稅費用”（此前為“所得稅”），貸記“應交稅費――應交所得稅”（此前為“應交稅金――應交所得稅”）。
（二）暫時性差異處理 所謂暫時性差異是針對資產和負債要素而言的，指的是資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。在“會稅分離”態(tài)勢下，資產和負債按照企業(yè)會計準則及企業(yè)會計政策所核算出的期末余額，就形成了資產和負債要素的“賬面價值”（注：本文所言及的“賬面價值”僅指《18號準則》所界定的情形而言）。由于企業(yè)本期應繳納的所得稅稅額已經由稅務部門依法加以確認，對于資產和負債這些有余額的要素而言，在未來會計期間內使用、消耗、處置或清償過程中而發(fā)生納稅行為時，計算應納稅所得額時究竟該如何扣除，則應以稅法所確定的基礎為準。換言之，資產和負債在未來會計期間計算應納稅所得額時的稅前扣除基數就成為資產和負債的計稅基礎。鑒于此，可以直白的表述為：賬面價值源于會計準則、著眼當前；計稅基礎源于稅法、著眼未來；暫時性差異源于會計與稅法的視點之別，將在未來會計期間伴隨納稅行為的發(fā)生而轉回。對于暫時性差異，通常在會計期末按照如下程序來加以處理：首先，將視野鎖定在資產和負債類要素上，分別確定各項資產類和負債類科目的賬面價值和計稅基礎；其次，依據資產類和負債類項目賬面價值與計稅基礎的差額屬性，分別確定可低扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的計算基數；第三，依據可低扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的計算基數分別乘以其預期轉回期間的適用稅率，分別計算出“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”本會計期末應該達到的目標值；第四，根據“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”本會計期末應達到的目標值與其期初余額之間的差額來倒推本期發(fā)生額；第五，依據“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目本期發(fā)生額進行相應的賬務處理（賬務處理的對應關系可歸納為：借記（或貸記）“遞延所得稅資產”；貸記（或借記）“所得稅費用――遞延所得稅費用”，“資本公積――其他資本公積”（與可供出售金融資產相關），“商譽”（與企業(yè)合并相關）。借記（或貸記）“所得稅費用――遞延所得稅費用”，“資本公積――其他資本公積”（與可供出售金融資產相關），“商譽”（與企業(yè)合并相關）；貸記（或借記）“遞延所得稅負債”。簡言之，依據差額定基數，依據基數定目標值，依據目標值倒推發(fā)生額，依據發(fā)生額進行賬務處理。
?。ㄈ├麧櫛碇小八枚愘M用”填列 在正確進行了應交稅金和暫時性差異處理的基礎上，利潤表中“所得稅費用”的填列可謂是“水到渠成”。如果用計算公式來表示則為：所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用的借方發(fā)生額－遞延所得稅費用貸方發(fā)生額。企業(yè)會計準則體系下的納稅影響會計法的理論優(yōu)勢在于：一方面通過“所得稅費用―當期所得稅費用”科目遵從了稅法的要求；另一方面確保了所得稅費用與利潤總額之間的配比關系，從而使利潤表所提供信息的相關性得到進一步提升。如果遞延所得稅費用的貸方發(fā)生額大于其借方發(fā)生額，通常意味著與稅法規(guī)定的標準相比較，企業(yè)依據會計準則而制定和執(zhí)行的會計政策的穩(wěn)健度較高。需要說明的是，由于“應付稅款法”的禁用，客觀上就會導致企業(yè)利潤表中的“所得稅費用”不等于稅務部門依法確定的當期應繳納的所得稅，從而使得利潤表中的“所得稅費用”不再是“死數”，進而就有可能導致利潤表中的“凈利潤”成為“活數”。企業(yè)財務人員、執(zhí)業(yè)注冊會計師以及稅務部門的征管人員對此均應逐步予以充分認識和把握，以避免因納稅影響會計法的濫用而使其成為操縱凈利潤的“新工具”。
?。ㄋ模簳r性差異種類剖析 暫時性差異是針對資產和負債要素而言的，從便于實務操作的角度出發(fā)，筆者對資產和負債類要素的賬面價值和計稅基礎的差異做出如下分類并剖析。
?。?）資產類要素的差異剖析。包括初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析和后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析。
初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析。通常情況下，資產類要素的初始計量與計稅基礎是相同的，雙方均依據歷史成本原則來加以確定。但在幾種特殊情況下，雙方在初始計量方面還是存在一定差異的，現擇其要者分別加以剖析。一是自制存貨生產過程中所發(fā)生的超過稅前扣除標準的被資本化的借款費用。如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規(guī)定的標準，則超過標準部分從計稅基礎中剔除?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，超過部分的利息支出不得稅前扣除?！睘榉乐谷趸Y本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得時扣除?！倍浅杀灸Ｊ竭M行后續(xù)計量的非貨幣性資產交換取得的存貨?！镀髽I(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產交換》規(guī)定，如果非貨幣性資產交換交易不具有商業(yè)實質，換入存貨的成本按照換出存貨的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，不確認損益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十二條規(guī)定，以非貨幣性資產交換方式取得存貨的計稅基礎按照公允價值和應支付的相關稅費之和確定。由此可見，采用成本模式計量的存貨，其計稅基礎與會計成本不同。換出資產需視同銷售，調整應納稅所得，未來處置換入的存貨時，作相反方向的納稅調整。此外，在整體資產置換免稅改組方式下，如果會計上對非貨幣性資產交換交易采用公允價值模式進行核算，由于稅法不要求雙方確認資產轉讓所得或損失，因此其換入資產的計稅基礎與會計成本不同。會計上確認的收益應作納稅調整，實際處置換入資產的年度需作相反方向的納稅調整。以非貨幣性資產交換方式取得的固定資產、無形資產、投資的會計成本與計稅基礎的差異參照上述方法處理。
后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析包括：一是公允價值類：賬面價值――非原值；計稅基礎――原值。所謂公允價值類指的是在企業(yè)日常會計核算中采用公允價值進行后續(xù)計量的所有資產類會計科目。由于企業(yè)對此類會計科目選用公允價值模式進行后續(xù)計量，就會使得資產負債表日的賬面價值不再是其初始確認時的金額，故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不認可會計準則體系下的公允價值后續(xù)計量模式，此類會計科目仍應按照其初始確認金額作為計稅基礎，在計算未來會計期間的應納稅所得額時稅前扣除，故將其簡稱為“原值”。二是資產減值類：賬面價值――非原值；計稅基礎――原值。所謂資產減值類指的是在企業(yè)日常會計核算中計提減值準備的所有資產類會計科目。計提減值準備的結果，使得此類會計科目在資產負債表日的賬面價值就不再是其初始確認時的入賬金額，故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不再認可企業(yè)日常會計核算所計提的減值準備，此類會計科目仍應按照其初始確認的入賬金額作為計稅基礎，在計算未來會計期間的應納稅所得額時稅前扣除，故將其簡稱為“原值”。三是折舊類：賬面價值――原值減去會計上的累計折舊；計稅基礎――原值減去稅法上的累計折舊。折舊類指的是固定資產科目。固定資產折舊是原納稅影響會計法下時間性差異的典型代表，在計算固定資產折舊因素形成的時間性差異時，比較的是當期會計上的折舊額與當期稅法上的折舊額。然而，在《18號準則》架構下，固定資產科目的賬面價值和計稅基礎均建立在資產負債表日的凈值基礎之上，因此在計算折舊因素形成的暫時性差異時，應依據資產負債表日會計上和稅法上的凈值之間的差額來加以計算，故將賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計折舊”、將計稅基礎簡稱為“原值減去稅法上的累計折舊”。有鑒于此，提請實務中切記，在計算折舊因素形成的暫時性差異時，依據的不是當期會計上折舊額與當期稅法上折舊額的差額，而是依據當期末會計上的凈值與稅法上的凈值的差額。四是無形資產類。由于《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》（以下簡稱《6號準則》）將無形資產的后續(xù)計量區(qū)分成使用壽命確定和使用壽命不確定兩種模式分別加以規(guī)定，本文將無形資產科目的暫時性差異也區(qū)分為使用壽命不確定和使用壽命確定兩大類。使用壽命不確定的：賬面價值――原值；計稅基礎――非原值?！?號準則》規(guī)定使用壽命不確定的無形資產不再攤銷，其后續(xù)計量過程中的每個資產負債表日的賬面價值均維持在其初始確認時的入賬金額上，故將賬面價值簡稱為“原值”。企業(yè)所得稅法對無形資產的稅前扣除方法沒有區(qū)分使用壽命是否確定，而是要求無形資產在使用過程中以攤銷的方式稅前扣除，這樣就使每一資產負債表日此類無形資產的計稅基礎不再是其初始確認時的入賬金額，故將計稅基礎簡稱為“非原值”。使用壽命確定的：賬面價值――原值減去會計上的累計攤銷；計稅基礎――原值減去稅法上的累計攤銷。由于《6號準則》要求使用壽命不確定的無形資產應進行攤銷，因此會計上和稅法上對此類無形資產的后續(xù)計量規(guī)則是一致的。但從細節(jié)上看，會計上主張按照與其經濟利益的實現方式來確定攤銷額、首選的不是直線法，而稅法上考慮到可操作性而主張采用直線法，這樣就會使得每一資產負債表日此類無形資產的賬面價值和計稅基礎之間存在著差額。鑒于此，將此類無形資產的賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計攤銷”，將計稅基礎簡稱為“原值減去稅法上的累計攤銷”。五是長期股權投資類（權益法）：賬面價值――非原值；計稅基礎――原值。從技術層面而言，由于存在成本法和權益法之別、投資單位和被投資單位所得稅稅率是否相同之別、被投資單位是否宣告分配股利之別、被投資單位宣告發(fā)放的股利數額與投資行為發(fā)生后被投資單位累計實現的凈利潤數額的數量關系之別，從而使長期股權投資的賬面價值與計稅基礎之間的差異判定非常復雜，本文在此僅涉及通常情況下的權益法情形。由于采用權益法對長期股權投資進行后續(xù)計量后，就會使得每一資產負債表日長期股權投資的賬面價值不再等于其初始確認時的入賬金額。而企業(yè)所得稅法對于長期股權投資的涉稅原理非常簡單，即通常情況下只有企業(yè)發(fā)生了股權處置行為時，才計算股權轉讓所得，并將稅前的扣除基礎確立在其初始確認時的入賬金額上。鑒于此，將權益法核算的長期股權投資的賬面價值簡稱為“非原值”，將其計稅基礎簡稱為“原值”。需要強調并說明的是，本文以非常形象、簡練的方式歸納除了絕大多數資產類會計科目賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異的計算特征，但沒有窮其全部、尚需讀者進一步加以歸納和補充。結合本文對上述五種情形下計稅基礎的提煉與剖析，不妨將計稅基礎的特征描述為，計稅基礎是建立在歷史成本基礎上的依法據實扣除，扣除的模式分為一次性扣除和分次扣除（通常涉及的是固定資產和無形資產）兩大類型。
?。?）負債類要素的差異剖析。與資產類科目相比較，負債類科目的賬面價值與計稅基礎之間的差異要少得多，最主要的差異體現在“預計負債”科目上。現對“預計負債”科目的賬面價值與計稅基礎之間的差異情況加以具體剖析。一是稅法從定性的角度認可會計上的預提，但雙方列支的時間和金額有所不同。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預計負債”中的產品質量保證。所謂稅法從定性的角度認可會計上的預提，指的是企業(yè)在實際業(yè)務中發(fā)生了因履行產品質量保證承諾而發(fā)生的支出，在其實際發(fā)生時是可以據實扣除的；所謂雙方列支的時間和金額有所不同，通常表現為會計上的預提在先、稅法上的扣除在后，會計上按估計數預提、稅法上按實際數扣除。由于雙方在列支時間和金額上的不同，就會形成某一時點“預計負債”科目的賬面價值與計稅基礎之間的差異。二是稅法從定性的角度不認可會計上的預提。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預計負債”中的對外擔保。所謂稅法從定性的角度不認可會計上的預提，指的是企業(yè)在實際業(yè)務中所發(fā)生因履行對外擔保承諾而發(fā)生的營業(yè)外支出，在計算應納稅所得額時永遠不得稅前扣除。由于稅法規(guī)定此類情形未來期間允許稅前扣除的金額為零，這樣就使得此情形下“預計負債”的賬面價值等于其計稅基礎，即賬面價值與計稅基礎之間的差額為零。從上述兩種情形的剖析中，不難得出負債類要素賬面價值與計稅基礎之間差異的兩大類型：未來期間允許稅前扣除的金額為零，計稅基礎與賬面價值相同，雙方之間差額為零；未來期間允許稅前扣除的金額不為零時，計稅基礎與賬面價值不同，雙方之間的差額通常為賬面價值。
三、所得稅準則執(zhí)行層面應注意的問題剖析
執(zhí)行《18號準則》過程中，所得稅稅率的選擇以及“遞延所得稅資產”確認的前提條件應稍加注意，現分別加以剖析。
?。ㄒ唬┧枚惗惵蔬x擇 從技術層面計算出本會計期末賬面價值與計稅基礎的差異后，在乘以所得稅稅率來計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末目標值時，所得稅稅率的選擇可以按照如下要領來把握：所選擇的稅率是預期轉回期間適用的稅率，不一定是當期適用的稅率。實際工作中可能出現的兩種情況是：本期適用的是普通稅率，但預期轉回期間適用的是優(yōu)惠稅率，則應選擇優(yōu)惠稅率；本期適用的是優(yōu)惠稅率，但預期轉回期間適用的是普通稅率，則應選擇普通稅率。
?。ǘ┻f延所得稅資產確認前提條件剖析 通常情況下，本期確認了遞延所得稅資產，就意味著本期利潤表中從“利潤總額”中減去的“所得稅費用”小于當期稅務部核定的當期應交所得稅，從而使凈利潤的數字相對較大。由此不難判定，從技術層面而言，確認遞延所得稅資產是調增凈利潤的途徑之一?！?8號準則》要求在確認遞延所得稅資產時，必須確保面向未來有足夠的應納稅所得額可供低扣?？梢?，實務中能否確認遞延所得稅資產的前置條件就是未來能否形成足夠的應納稅所得額，而未來能否形成足夠的應納稅所得額卻具有明顯的主觀判定成分。為了避免企業(yè)利用遞延所得稅資產的確認來隨意調增凈利潤的數額，《18號準則》要去企業(yè)對未來應納稅所得額的判定應建立在管理層已經批準的預算的基礎之上。因此，無論是企業(yè)財務人員還是注冊會計師，在確認或鑒證遞延所得稅資產時，均應將取得管理層已經批準的預算作為必要的前置條件，以規(guī)避各自的執(zhí)業(yè)風險。鑒于管理層所批準的預算以及對未來應納稅所得額的判斷均存在著無法規(guī)避的主觀傾向，《18號準則》規(guī)定，確認遞延所得稅資產后，如果未來的實際情況表明企業(yè)無法取得足夠的應納稅所得額來低扣，就應對所確認的遞延所得稅資產計提相應的減值準備，而對原來所確認的遞延所得稅資產計提減值準備，通常意味著企業(yè)對原來有失準確的初始計量的自我修正。但是，如果企業(yè)在實務中頻繁發(fā)生計提遞延所得稅資產減值準備的情形、甚至是計提遞延所得稅資產減值準備后又轉回的，通常表明該企業(yè)具有較強的利潤操縱傾向，注冊會計師和相關監(jiān)管機構對此應予以高度關注。
參考文獻：
［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。
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