一、“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的應(yīng)用
“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，核算企業(yè)采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額；可按商品類別或?qū)嵨锕芾碡?fù)責(zé)人進(jìn)行明細(xì)核算，它是“庫存商品”賬戶的抵減賬戶。當(dāng)商品購進(jìn)、溢余及調(diào)價(jià)增值發(fā)生差額時(shí)，記入貸方；當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進(jìn)銷差價(jià)、商品短缺及調(diào)價(jià)減值等原因注銷差價(jià)時(shí)，記入借方；余額在貸方，表示期末庫存商品的商品進(jìn)銷差價(jià)。期末“庫存商品”賬戶余額減去“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額，就是庫存商品的進(jìn)價(jià)金額。
目前“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的應(yīng)用有四種情況，其最本質(zhì)的區(qū)別就是“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)之差；第三種是第一種情況的明細(xì)，是指商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，但把“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶分成兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目核算，二級(jí)科目分別是“商品進(jìn)銷差價(jià)——銷項(xiàng)稅額”和“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”；第四種也是商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，但把“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶分成“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)項(xiàng)稅額”和“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目核算。由于第一種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的，在此只介紹“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶第一種情況的應(yīng)用。
[例1]某百貨公司以托收承付結(jié)算方式從北京生產(chǎn)廠家采購電熱毯一批，增值稅專用發(fā)票上注明買價(jià)10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，價(jià)稅合計(jì)為11700元。含稅零售價(jià)為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運(yùn)雜費(fèi)300元。假設(shè)托收承付結(jié)算憑證到達(dá)，已承付貨款，商品也到達(dá)并驗(yàn)收入庫。
?。?）采購時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，已取消“商品采購”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購成本（“在途物資”科目核算企業(yè)采用實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）進(jìn)行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的采購成本）；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商品流通企業(yè)在采購時(shí)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)等采購費(fèi)用，不再單獨(dú)核算也不再記入“銷售費(fèi)用”賬戶，而是把運(yùn)費(fèi)與工業(yè)企業(yè)的采購費(fèi)用一起記入采購成本“在途物資”賬戶中。
?。?）驗(yàn)收入庫時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：庫存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進(jìn)銷差價(jià) 4910
[例2]上海某零售商店設(shè)有服裝、家電2個(gè)營(yíng)業(yè)柜組，2012年5月1日有關(guān)賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價(jià)率法調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并作出會(huì)計(jì)處理。
解析：（1）服裝組差價(jià)率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷商品進(jìn)銷差價(jià)=60000×25%=15000（元）
?。?）家電組差價(jià)率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷商品進(jìn)銷差價(jià)=100000×20%=20000（元）
?。?）會(huì)計(jì)分錄：
借：商品進(jìn)銷差價(jià)——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應(yīng)用
我國(guó)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南”中指出：本科目核算企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差額；企業(yè)可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細(xì)科目；也可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進(jìn)行明細(xì)核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產(chǎn)類賬戶（1）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異記入貸方；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異記入借方，但在企業(yè)實(shí)際中經(jīng)常把這個(gè)差異也記入貸方，用紅字表示。
[例3]甲公司用銀行存款購入甲材料1000千克，增值稅專用發(fā)票注明其價(jià)款10000元（實(shí)際買價(jià)10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現(xiàn)金200元支付甲材料的運(yùn)雜費(fèi)。會(huì)計(jì)分錄為：
借：材料采購——甲材料 10200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫存現(xiàn)金 200
解析：在實(shí)際成本核算法下，原材料的采購成本記入“在途物資”賬戶；在計(jì)劃成本核算法下，原材料的采購成本記入“材料采購”賬戶；但在企業(yè)實(shí)際采購業(yè)務(wù)中，對(duì)這兩個(gè)賬戶應(yīng)用時(shí)，不進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，基本上把采購成本都記入“材料采購”賬戶中。
[例4]承上例題3，甲材料入庫時(shí)，如果其計(jì)劃成本為12000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計(jì)劃成本和差額。會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料——甲材料（計(jì)劃成本） 12000
貸：材料采購——甲材料（實(shí)際成本） 10200
材料成本差異（差額）→節(jié)約成本→貸方 1800
[例5]承上例題3，甲材料入庫時(shí)，如果其計(jì)劃成本為9000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計(jì)劃成本和差額。會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料——甲材料（計(jì)劃成本） 9000
材料成本差異（差額）→超支成本→借方 1200
貸：材料采購——甲材料（實(shí)際成本） 10200
[例6]假設(shè)領(lǐng)用計(jì)劃成本為5000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負(fù)擔(dān)的差異額=5 000×2%=100（元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（→超支→貸方藍(lán)字） 100
[例7]假設(shè)領(lǐng)用計(jì)劃成本為5 000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為-2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負(fù)擔(dān)的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（→節(jié)約→貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（→→節(jié)約→→借方藍(lán)字）（不常用） 100
貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
歸納：“材料成本差異”的應(yīng)用：（1）實(shí)際成本﹥計(jì)劃成本→→“超支”→→入庫時(shí)記入“借方”→→發(fā)出材料時(shí)負(fù)擔(dān)的差異記入貸方藍(lán)字；（2）實(shí)際成本﹤計(jì)劃成本→→“節(jié)約”→→入庫時(shí)記入“貸方”→→發(fā)出材料時(shí)負(fù)擔(dān)的差異記入貸方紅字或借方藍(lán)字。
三、結(jié)論
?。?）“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產(chǎn)類調(diào)整賬戶；二是一般是在月末時(shí)計(jì)算商品所負(fù)擔(dān)的商品進(jìn)銷差價(jià)或發(fā)出材料所負(fù)擔(dān)的材料成本差異。
?。?）“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同?！吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶應(yīng)用于商品流通企業(yè)；而“材料成本差異”賬戶應(yīng)用于制造業(yè)。二是借方與貸方表示的含義不同。
參考文獻(xiàn)：
[1]傅勝：《行業(yè)會(huì)計(jì)比較（第三版）》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。
[2]陳文銘：《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)習(xí)題與案例（第二版）》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。
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