?。ㄒ唬┒未髴?zhàn)前與戰(zhàn)中的日本成本會計準(zhǔn)則 1937年由日本商工財務(wù)管理委員會公布的《制造成本會計準(zhǔn)則》，被認(rèn)為是日本第一部成本會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則發(fā)布于第二次世界大戰(zhàn)期間，具有日本借此次侵略戰(zhàn)爭對其國內(nèi)生產(chǎn)力進(jìn)行的大幅度擴張、對物資供需加強控制的背景。日本于1938年發(fā)布了《國家動員令》后，物資、勞動力和工資都由政府掌控。1941年，日本政府企劃院里成立了一個“協(xié)議會”，全稱“財務(wù)諸準(zhǔn)則統(tǒng)一協(xié)議會”，專門負(fù)責(zé)把已發(fā)布的各種成本會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來。最具代表性的工作就是把1939年的《陸軍軍需品工場事業(yè)場成本計算綱要（亦稱：陸軍要綱）》和1940年的《海軍軍需品工場事業(yè)場成本計算準(zhǔn)則（亦稱：海軍準(zhǔn)則）》統(tǒng)一起來，于1942年發(fā)布了統(tǒng)一的《成本會計規(guī)則》。這之后，該協(xié)議會又針對制造業(yè)制定了更為詳細(xì)的《制造工業(yè)成本會計要綱（亦稱：企劃院要綱）》，以及針對其它行業(yè)的詳細(xì)《成本會計要綱》，都隸屬于1942年《成本會計規(guī)則》。這一時期日本的成本會計準(zhǔn)則體系，其制定的根本原因是二戰(zhàn)之中的日本政府要求對軍需用品進(jìn)行準(zhǔn)則的成本核算。在二戰(zhàn)結(jié)束之后，這些一系列成本會計準(zhǔn)則被廢除。因此，日本在二戰(zhàn)前和二戰(zhàn)中建立的成本計算準(zhǔn)則體系，是源自于日本軍部對軍需物資的采購需求。也正因為如此，這一時期日本的成本會計準(zhǔn)則幾乎都是強制企業(yè)執(zhí)行的，不僅不是指導(dǎo)性準(zhǔn)則，而且沒有給予企業(yè)的成本核算絲毫自主性。
?。ǘ┤毡粳F(xiàn)行的1962年《成本會計準(zhǔn)則》 二戰(zhàn)后，戰(zhàn)敗的日本國內(nèi)政治經(jīng)濟形勢變化巨大，因此戰(zhàn)前和戰(zhàn)中制定的成本會計準(zhǔn)則徹底作廢。1950年11月，日本開始研究制定新的《成本會計準(zhǔn)則》。當(dāng)時的日本大藏省和經(jīng)濟團(tuán)體聯(lián)合會發(fā)起建立了由慶應(yīng)大學(xué)教授中西寅雄、橫濱國立大學(xué)教授山邊六郎等組成的三人委員會，專門研究制定新《成本會計準(zhǔn)則》。在這之后的12年間，對于如何構(gòu)建適合日本企業(yè)發(fā)展的《成本會計準(zhǔn)則》問題，該委員會歷經(jīng)了無數(shù)次的反復(fù)研討。1962年，經(jīng)過改頭換面的日本新《成本會計準(zhǔn)則》由大藏省會計審議會公開發(fā)布。據(jù)山邊（1952）所述，這一版《成本會計準(zhǔn)則》其實在很大程度上參考了美國和英國的兩部文獻(xiàn)。其中之一是，1948年美國會計學(xué)會（AAA）的“成本會計概念和準(zhǔn)則調(diào)查委員會”的四位委員瑞德、斯坦福、肯德里克和狄克松發(fā)表的四篇論文。另一部是，隸屬于英國注冊會計師協(xié)會的“稅務(wù)和財務(wù)相關(guān)委員會”的“成本會計小委員會”于1947年發(fā)表的研究論文《成本會計的發(fā)展》。當(dāng)時，日本學(xué)者們一邊參考美英兩國文獻(xiàn)，一邊對日本到底應(yīng)該編制怎樣的成本會計準(zhǔn)則，展開了一場史無前例的激烈論爭。1956年，日本各所大學(xué)的教授們召開了一場名為“成本會計準(zhǔn)則應(yīng)如何編制”的座談會。日本會計學(xué)術(shù)期刊《產(chǎn)業(yè)會計》的1956年7月號中詳細(xì)記載了此次座談會的情況。會上學(xué)者們主要討論的議題是，日本是否應(yīng)該編制一部與美英兩國的成本會計準(zhǔn)則類似的準(zhǔn)則，還是更應(yīng)適合日本國情。當(dāng)時，討論的焦點在于成本會計準(zhǔn)則是否應(yīng)該與財務(wù)會計準(zhǔn)則或?qū)徲嫓?zhǔn)則的地位相當(dāng)。因為為企業(yè)管理者提供內(nèi)部會計信息為主的成本會計并無披露的義務(wù)，所以《成本會計準(zhǔn)則》的必要性首先受到了質(zhì)疑。當(dāng)時日本一橋大學(xué)的番場嘉一郎教授認(rèn)為，如果財務(wù)會計中核算的銷售成本、生產(chǎn)成本等項目和成本會計中的核算方法不一致，就會引發(fā)很多相關(guān)者的利益爭奪。所以，他堅決主張完全有必要制定統(tǒng)一的成本會計準(zhǔn)則。而橫濱國立大學(xué)的山邊六郎教授也同意這一觀點，他認(rèn)為至少有兩大原因支持制定成本會計準(zhǔn)則，一是準(zhǔn)則能調(diào)整社會上不同利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系，二是準(zhǔn)則能規(guī)范和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營的合理化。于是更進(jìn)一步深入分析的話，調(diào)整社會上不同的利益團(tuán)體之間的利害關(guān)系的這一原因，其實就是存貨和資產(chǎn)會計的領(lǐng)域，是企業(yè)會計核算原則的問題，其實也是財務(wù)會計問題。經(jīng)過這次座談會后日本學(xué)者們一致認(rèn)為，有關(guān)日本《成本會計準(zhǔn)則》的作用和地位，他們基本支持美國會計學(xué)會的觀點。即，成本會計不應(yīng)從會計學(xué)領(lǐng)域中割離出來，理應(yīng)具有為財務(wù)報表提供正確的銷售成本、生產(chǎn)成本和存貨等必要的成本信息的功能。所以，成本會計準(zhǔn)則的地位，應(yīng)該是廣義的企業(yè)會計準(zhǔn)則中的一環(huán)，是財務(wù)會計準(zhǔn)則的延伸和擴展。1962年日本《成本會計準(zhǔn)則》發(fā)布以后，日本會計學(xué)界的權(quán)威期刊《會計》中刊登了《特輯：成本會計準(zhǔn)則》，對該新發(fā)布的成本會計準(zhǔn)則進(jìn)行了權(quán)威性的說明和評價。同時在該期刊中，橫濱國立大學(xué)教授黑澤清等學(xué)者也發(fā)表了一系列的論文，強調(diào)此次頒布的《成本會計準(zhǔn)則》是與財務(wù)會計一致的，并有機地結(jié)合在一起的，是以完全成本計算為中心的準(zhǔn)則。這之后，日本一橋大學(xué)教授岡本清也贊同此觀點，認(rèn)為這一版《成本會計準(zhǔn)則》是企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則中的一環(huán)，具有等同于法規(guī)的性質(zhì)。其實，在日本1962年《成本會計準(zhǔn)則》的正文之中，也明確了對自身的定位和評價。即該準(zhǔn)則是不帶有強制執(zhí)行要求的指導(dǎo)性準(zhǔn)則，是以促進(jìn)企業(yè)自主經(jīng)營的提升和改善為目的的一部準(zhǔn)則。
（三）日本公共企業(yè)成本會計準(zhǔn)則 1962年版日本《成本會計準(zhǔn)則》為一般民間企業(yè)提供了成本核算的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，但對于日本國有公營企業(yè)、公益性企業(yè)、公用事業(yè)單位而言，卻并不適用。因為，對于這些具有公共特征的企業(yè)，日本有一套與一般民間企業(yè)完全不同的會計核算制度。日本依據(jù)1949年《企業(yè)會計原則》等一系列會計法律法規(guī)，針對公共企業(yè)建立了一套完善的特殊會計制度。這套制度基本上是根據(jù)各行業(yè)不同的法律法規(guī)，分別制定針對不同行業(yè)公共企業(yè)的成本會計核算規(guī)則。具體如表1所示。
日本公共企業(yè)和公益性企業(yè)的特殊會計準(zhǔn)則，幾乎都是為公共產(chǎn)品的合理定價而制定的。特別是表1第2項《電氣通訊事業(yè)會計規(guī)則》，其制定的目的不僅在于設(shè)定合理通訊價格，更重要的目的是為了明確通訊基站等國有通訊設(shè)施的使用費用。這樣就使得民間企業(yè)也能和國有公營企業(yè)一樣，公平地租用通訊設(shè)施，參入通訊業(yè)務(wù)市場，從而防止了大型國有通訊企業(yè)壟斷市場的現(xiàn)象，促進(jìn)了市場競爭，防止通訊價格虛高。除此之外，在公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和國防采購領(lǐng)域，1962年，日本防衛(wèi)廳公布了《有關(guān)物品采購等預(yù)定價格算定基準(zhǔn)的訓(xùn)令》，專門規(guī)定了國防采購成本和價格的核算方法。這是因為公共基建和國防采購領(lǐng)域難以找到較充分的競爭市場，因此該采購訓(xùn)令的主要目的是為了計算出國防采購項目的合理價格?？梢姡毡踞槍补嫘云髽I(yè)的成本會計準(zhǔn)則都具有強制性，具有確保合理定價、促進(jìn)競爭的目的。 二、美國成本會計準(zhǔn)則體系
?。ㄒ唬┟绹鴷媽W(xué)會的成本會計準(zhǔn)則 二十世紀(jì)初的美國，大型壟斷企業(yè)頻頻壓低售價，極大地壓迫了中小企業(yè)的生存。這些大型壟斷企業(yè)使用差別定價的方法，用不同價格、極低價格向各個細(xì)分市場供應(yīng)商品，這樣就直接擠壓了中小企業(yè)的市場份額。面對當(dāng)時美國大型壟斷企業(yè)盛氣凌人的低價競爭，美國聯(lián)邦政府希望扭轉(zhuǎn)這一局面，改變不公平競爭的市場狀況，于1936年通過羅賓遜·帕特曼法的立法。根據(jù)這部法律，基于生產(chǎn)制造成本的差異性定價被禁止，但是卻未能禁止基于市場流通和配送成本的差異性定價。于是，有關(guān)生產(chǎn)制造成本包含哪些內(nèi)容，而市場流通和配送成本又包含哪些內(nèi)容的爭論，忽然之間成為焦點。這樣一來，如若不能明確地定義這兩種成本，并清楚地區(qū)分這兩種成本之間的不同，那么以防止壟斷為目的的羅賓遜·帕特曼法就無法發(fā)揮作用。因此在當(dāng)時的美國，這些急待解決成本問題被放大成為了社會問題，《成本會計準(zhǔn)則》制定的必要性也因此凸現(xiàn)，且越來越緊迫。1947年，美國會計學(xué)會（AAA）設(shè)立了“成本概念和準(zhǔn)則委員會”，該委員會于1947年、1951年、1955年發(fā)布了一系列的成本研究報告。在這些報告之中，沒有任何一篇建議對企業(yè)的成本計算進(jìn)行強制性的規(guī)制，而是僅對企業(yè)成本會計核算框架作了概觀性的構(gòu)建，為改善企業(yè)會計實務(wù)提供了指導(dǎo)性的意見，并從成本會計學(xué)理上進(jìn)行了說明。然而，1956年，AAA的該委員會停止了研究活動，取而代之的是新成立的“管理會計委員會”。于是，緊接著1958年、1959年和1961年，AAA管理會計委員會又一次發(fā)表了一系列的研究報告書，為一般企業(yè)的成本會計實務(wù)提出了指導(dǎo)性意見。最終，該委員會于1966年發(fā)表了《有關(guān)基礎(chǔ)會計理論的說明》，算是對成本會計準(zhǔn)則研究做了一個階段性的了結(jié)。
?。ǘ┟绹杀緯嫓?zhǔn)則審查委員會（CASB）的成本會計準(zhǔn)則 1970年，美國總統(tǒng)尼克松簽署批準(zhǔn)成立了美國成本會計準(zhǔn)則審查委員會。其實，該審查委員會的成立是有其特殊背景的，主要是當(dāng)時美國國防部采購的大多數(shù)軍需物品不存在競爭市場，難以找到市場價格。由于80%～90%的軍需物品都不可能進(jìn)行競爭性招投標(biāo)，所以，如何弄清這些不存在競爭市場的軍需物品的合理成本，成了當(dāng)務(wù)之急。1972年，美國國會設(shè)置了“相關(guān)機構(gòu)的聯(lián)絡(luò)委員會”，使非國防軍需物品的政府采購領(lǐng)域也能適用CASB構(gòu)建的成本會計準(zhǔn)則。于是，由CASB負(fù)責(zé)制定的成本會計準(zhǔn)則，較廣泛地應(yīng)用于政府采購領(lǐng)域，是具備了法律強制性特征的成本會計準(zhǔn)則?？梢姡哂袕娭茍?zhí)行特征的CASB的成本會計準(zhǔn)則，與為一般企業(yè)提供成本會計核算的指導(dǎo)性意見的AAA成本會計準(zhǔn)則截然不同。所以，美國的成本會計準(zhǔn)則體系是由兩大部分構(gòu)成的。其一是為一般企業(yè)提供了成本會計核算的概觀性框架的準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則不具備法律強制性，企業(yè)的成本會計核算仍具有相當(dāng)大的自主性。其二是針對政府采購領(lǐng)域制定的具有法律強制執(zhí)行特征的準(zhǔn)則，目的在于明確政府采購的合理成本和定價。第一種“概觀性框架”的準(zhǔn)則是1947年直至1957年美國會計學(xué)會發(fā)布的，是為了改善成本會計實務(wù)，并對成本會計作學(xué)理上的說明的準(zhǔn)則。第二種有“法律強制性”的準(zhǔn)則，是1970年在美國國會設(shè)置的“美國成本會計審查委員會CASB”發(fā)布的。這一準(zhǔn)則并非全面覆蓋各個行業(yè)的成本會計，而是僅僅針對政府采購，對國防采購和無法進(jìn)行競爭性招投標(biāo)的其他政府采購的成本核算進(jìn)行了強制性的規(guī)制。該準(zhǔn)則僅限于解決政府采購中的合理成本和適當(dāng)定價的問題，為計算合理的政府采購合同價款制定了詳細(xì)的成本核算規(guī)則。
三、日美成本會計準(zhǔn)則體系的啟示
第一，成本會計準(zhǔn)則是企業(yè)會計準(zhǔn)則的一環(huán)，是企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則的延伸和擴展。由于成本會計具有為財務(wù)報表提供正確的銷售成本、生產(chǎn)成本和存貨等必要的成本信息的功能，因此有必要構(gòu)建完善的成本會計準(zhǔn)則體系，以規(guī)范企業(yè)的成本核算。第二，日美兩國的成本會計準(zhǔn)則體系都不約而同地包含兩種不同的準(zhǔn)則，分別適用于不同的對象。一是適用于一般民間企業(yè)的，二是適用于公益性行業(yè)、公用事業(yè)、公共基建以及政府采購的成本會計準(zhǔn)則。即便在有競爭市場的一般民間企業(yè)，特別是食品藥品等產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)乎國計民生的企業(yè)，也極有必要對企業(yè)的成本核算進(jìn)行統(tǒng)一的指導(dǎo)和規(guī)范。日美兩國所制定的針對一般民間企業(yè)的成本會計準(zhǔn)則，都與財務(wù)會計準(zhǔn)則不同，不具有強制性特征，只提出了成本會計核算的概觀性框架，從而給予企業(yè)的成本會計核算更多自主性。第三，日美兩國針對公益性行業(yè)、公用事業(yè)、公共基建以及政府采購，都發(fā)布了具有強制執(zhí)行效力的成本會計準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)制了上述行業(yè)的成本核算和定價方法。因此，在構(gòu)建適合我國國情的成本會計準(zhǔn)則時，可適當(dāng)借鑒日美兩國的經(jīng)驗。與此同時，我國在新能源、新材料、環(huán)保等新興產(chǎn)業(yè)和行業(yè)具有后發(fā)優(yōu)勢，因此對于這些急待扶持和振興的產(chǎn)業(yè)，可通過制定特殊的成本會計準(zhǔn)則，在研發(fā)、折舊、存貨、計稅等方面給予制度上的保障，引導(dǎo)企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)、工藝改善等方面的投入力度。
[本文系上海市教委2009年度“上海高校示范性全英語課程《管理會計》”以及2009上海市教委科研創(chuàng)新課題（10ZS230）階段性研究成果]
