摘要：編制合并報表的前提是合并會計報表的合并范圍。合并范圍的確定直接影響著合并會計報表所提供信息的質(zhì)量。文章從新舊準則對比為出發(fā)點，研究新準則關(guān)于合并范圍存在的問題。
關(guān)鍵詞：合并報表 合并范圍 合并標準
一、新準則比舊準則更加規(guī)范、嚴謹、科學
合并財務報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。至少包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表以及附注。
合并范圍在很大程度上直接影響著合并財務報表的信息含量和所披露信息的可靠性、相關(guān)性。因此，正確編制合并報表的前提是明確合并范圍。
1．在合并范圍的確定上，舊準則規(guī)定母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍；新準則規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。新準則基于“控制”的概念進行定義，強調(diào)以控制為基礎確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制，對所有能控制的子公司均納入合并范圍，而不全考慮股權(quán)比例，這一規(guī)則的變革,遵循了實質(zhì)性會計原則，增大了合并的范圍，并且消除了原先一些對于規(guī)模以及特殊行業(yè)的限制性規(guī)定，從而使得合并財務報表能夠真正反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息。
2.在確定范圍的具體規(guī)定上，舊準則規(guī)定直接擁有、間接擁有或直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并報表的合并范圍；新準則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。舊準則強調(diào)的是權(quán)益性資本，重視股權(quán)投資，而新準則強調(diào)的是表決權(quán)，強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。
3.在投資比例在50％以下，但應納入合并范圍的特殊情況，新舊準則基本一致。新準則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。新準則所強調(diào)的是，對于合并報表的范圍選擇，應遵循實質(zhì)重于形式的原則。
4.對于其他不能納入合并范圍的子公司，舊準則規(guī)定六類公司不能納入合并范圍內(nèi): （1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。新準則未對不應納入合并范圍的子公司進行規(guī)定?？梢钥吹剑聹蕜t擴大了合并報表范圍,凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍, 阻止了一些企業(yè)將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的做法?！ ?br />
二、新準則關(guān)于合并范圍存在的問題
1．“控制”的概念及推定
國際會計準則理事會(IASB)認為，控制應該包括以下三重標準：（1）權(quán)利標準-有能力制定戰(zhàn)略方向，引導戰(zhàn)略經(jīng)營和財務政策；（2）利益標準-有能力享有利益；（3）有能力運用上述權(quán)力以增加、維持或保護上述利益的數(shù)量。
美國財務會計準則委員會( FASB)在1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿《目的與政策》中,其將“控制”定義為:一個經(jīng)濟實體具有指導另一個經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力,從而由后者正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失。安然事件的出現(xiàn), 使特殊目的實體受到會計界的關(guān)注,合并范圍的定義又對基于“實際控制”作了補充,提出了基于“主要受益方”的合并。
我國新準則第33 條-- 合并財務報表中對“控制”下的定義：是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營話動中獲取利益的權(quán)力。新準則基于“控制”概念進行定義，強調(diào)以控制為基礎確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制。
可見,“控制”作為合并范圍確定的理論基礎是得到公認的,凡是具有控制與被控制關(guān)系的公司才需納入合并報表的范圍。
但是，我國新會計準則對“控制”的概念定義的過于簡單，沒有具體的執(zhí)行標準，大多情況下要依靠會計人員的主觀判斷，如何界定實質(zhì)控制，如何推定控制，不容易把握。應該完善“控制”定義，給出更深入、更具體的描述，建議借鑒美國會計準則對于控制的相關(guān)規(guī)定，增加“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，還可以限制自身的損失；增加“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。
2． “間接擁有”的問題
新會計準則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。由于新準則以及應用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)論，從而會導致最終提供的合并財務信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”在實務中很難把握，很難保證集團利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團利潤。應該給出間接擁有以及直接和間接擁有的具體計算方法。
3．“暫時控制”的問題
《企業(yè)會計準則第33 號》未對不應納入合并范圍的子公司進行規(guī)定，同時規(guī)定，母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍，如為融資、提供勞務或銷售商品等一些特定業(yè)務的需要而設立的特殊目的主體。這樣的規(guī)定沒有將“暫時控制”的同“長期控制”的子公司區(qū)分開來，為一些集團公司管理者為了特定目的，在關(guān)鍵時刻買進或賣出子公司股權(quán)來調(diào)整合并報表范圍找到合法的理由。把近期準備要出售而短期持有的大量股權(quán)的被投資單位合并到會計報表中來，這樣會給準則的執(zhí)行及會計、審計實務帶來弊端，也會使合并財務報表前后期的可比性較差。國際會計準則及美國會計準則都對“暫時控制”進行了明確的界定，指出暫時控制的子公司不納入合并范圍。我國的會計準則課可借鑒國際會計準則及美國會計準則的相關(guān)規(guī)定對“暫時控制”加以詳細的規(guī)定，將“暫時控制”的子公司排除在合并報表范圍之外，免得偶然事件影響整個合并財務報表的有用性。
4.合并范圍變動的問題
合并范圍的改變，使前后期編制的合并財務報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致前后期合并會計報表所反映的會計信息可比性和一貫性降低。
雖然新準則的制定中已經(jīng)注意到了合并財務報表范圍變動對于報表信息的質(zhì)量的影響，對報告期內(nèi)子公司的增減事項做出了規(guī)定，但這些規(guī)定大都屬于原則性的，有較大彈性，有較大的會計操作空間。如通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司股權(quán)、資產(chǎn)置換、或新設立子公司、收購其他公司股權(quán)，來縮小或擴大財務報表合并范圍。
在執(zhí)行過程中,要加強對合并范圍變動的管理, 明確合并范圍變動的具體操作，明確合并財務報表范圍變更的條件，包括明確的定性和定量確定,并規(guī)定相應的披露方法,防止企業(yè)利用財務報表合并范圍的變動進行利潤操縱。
四、結(jié)論
合并財務報表需要如實反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團在整個報告期內(nèi)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。而財務報表合并范圍直接影響著合并財務報表所提供信息質(zhì)量，包括完整性、準確性、可比性、一貫性和有用性。所以，對合并范圍的正確理解和把握是至關(guān)重要的。
合并報表必須體現(xiàn)“ 控制”這一經(jīng)濟實質(zhì)，所以對控制的概念進行界定，明確控制的內(nèi)涵，進而規(guī)范控制的推定。要規(guī)范合并范圍變動的情況，修訂和完善變更的條件，在實際操作時嚴格把關(guān)，加強控制和審查。加強注冊會計師的審計監(jiān)督，完善專門針對財務報表合并范圍進行審計的操作規(guī)范。
新合并財務報表準則在具體實施時，必須要從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質(zhì)性控制。研究財務報表合并范圍變動的時候可能存在的會計操縱和造假，制定相關(guān)的規(guī)范以確保合并財務報表信息質(zhì)量。合并報表準則還應該對合并財務報表合并范圍變動的會計操作空間加以限制，增加財務報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。
參考文獻:
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