在財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指導(dǎo)下，2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第四十六條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”，第十二條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法規(guī)定的程序，有序開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)?！庇纱丝梢?jiàn)，企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最基礎(chǔ)依據(jù)就是內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果。開(kāi)展測(cè)試工作成為開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的重要手段和關(guān)鍵步驟。
中國(guó)石油天然氣股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)石油”）自2006年起，按照薩班斯-奧克斯利法案404條款的要求，每年開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)6年多的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)探索與實(shí)踐，以COSO內(nèi)部控制框架為基礎(chǔ)，中國(guó)石油在理論和實(shí)踐上建立了一套系統(tǒng)化的、可操作性的內(nèi)部控制測(cè)試體系。筆者將結(jié)合多年來(lái)內(nèi)部控制測(cè)試的工作經(jīng)驗(yàn)，以中國(guó)石油所屬銷售企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試案例為切入點(diǎn)，展示內(nèi)部控制測(cè)試的方法和思路，為其他業(yè)務(wù)開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)試工作提供借鑒。
一、中國(guó)石油所屬銷售企業(yè)業(yè)務(wù)介紹
中國(guó)石油是中國(guó)最大的石油產(chǎn)品生產(chǎn)銷售商之一。2011年，成品油銷售采取多種措施籌集資源，強(qiáng)化調(diào)運(yùn)組織，擴(kuò)大零售特別是加大汽油銷售力度，完成零售量8,565萬(wàn)噸、增長(zhǎng)19.7%；市場(chǎng)份額保持在45%左右，實(shí)現(xiàn)了量效齊增。鞏固并強(qiáng)化燃料油、瀝青業(yè)務(wù)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)最大生產(chǎn)和供應(yīng)商地位，持續(xù)優(yōu)化潤(rùn)滑油業(yè)務(wù)市場(chǎng)布局，規(guī)范有效開(kāi)展非油業(yè)務(wù)，增強(qiáng)了整體創(chuàng)效能力。加大營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)開(kāi)發(fā)力度，新開(kāi)發(fā)加油站1,330座，南沙、珠海等油庫(kù)建成投用，增強(qiáng)了南方高效市場(chǎng)控制力。
中國(guó)石油目前在各省都建立銷售分公司，主要從事所屬省份成品油批發(fā)和零售經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。目前總部對(duì)各銷售分公司的管理要求高度一致，在人事方面通過(guò)年度KPI考核機(jī)制分級(jí)進(jìn)行管理、在資金方面實(shí)行收支兩條線管理、在銷售業(yè)務(wù)方面通過(guò)授權(quán)分級(jí)進(jìn)行管理、在系統(tǒng)使用方面進(jìn)行統(tǒng)一開(kāi)發(fā)與運(yùn)行管理（包括人事、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、加油站等系統(tǒng)）。
二、所屬銷售企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試案例分享
按照中國(guó)石油《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》要求，在內(nèi)部控制體系建設(shè)完成之后，內(nèi)部控制測(cè)試工作成為了一種常態(tài)化工作機(jī)制，一方面所屬企事業(yè)單位要按照制度要求，每年開(kāi)展內(nèi)部控制自我測(cè)試工作，并對(duì)年度內(nèi)部控制工作情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，編制年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，納入績(jī)效考核體系中；另一方面中國(guó)石油總部機(jī)關(guān)通過(guò)外部審計(jì)、管理層測(cè)試等方式，每年對(duì)企事業(yè)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，開(kāi)展年度缺陷評(píng)估，編制并披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并將評(píng)價(jià)結(jié)果納入年度績(jī)效考核體系中。
為了更好的展示內(nèi)部控制測(cè)試的整個(gè)過(guò)程，筆者將以中國(guó)石油總部機(jī)關(guān)對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)——銷售企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)試工作為案例，有序地展示整個(gè)測(cè)試的過(guò)程。
按照“自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的基本方法，內(nèi)部控制測(cè)試的基本程序主要包括三個(gè)階段，分別是：測(cè)試準(zhǔn)備階段、現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試階段、測(cè)試總結(jié)與報(bào)告階段。
（一）測(cè)試準(zhǔn)備階段
對(duì)所屬銷售企業(yè)的測(cè)試準(zhǔn)備階段，其工作主要包括建立內(nèi)部控制測(cè)試組織機(jī)構(gòu)、編制測(cè)試方案、確定測(cè)試人員、編制具體測(cè)試計(jì)劃四方面工作。
首先，建立內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)，為內(nèi)部控制測(cè)試提供組織保障。所有對(duì)所屬企事業(yè)單位的測(cè)試過(guò)程中，中國(guó)石油一般成立“決策、管理、執(zhí)行”三位一體的內(nèi)控測(cè)試組織機(jī)構(gòu)，具體包括：
1．決策機(jī)構(gòu)——內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)審批測(cè)試方案、核定測(cè)試報(bào)告，并決策測(cè)試過(guò)程的所有重大事項(xiàng)。
2．管理機(jī)構(gòu)——內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理部，負(fù)責(zé)編制測(cè)試方案、確定測(cè)試組人員并組織培訓(xùn)、跟蹤測(cè)試進(jìn)度、測(cè)試報(bào)告審核與報(bào)告、測(cè)試結(jié)果跟進(jìn)與整改等。
3．執(zhí)行機(jī)構(gòu)——內(nèi)部控制測(cè)試組，負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試工作，填寫(xiě)測(cè)試底稿、編制測(cè)試報(bào)告。
其次，編制測(cè)試方案，明確測(cè)試思路和方法。測(cè)試方案一般由內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理部組織編制，內(nèi)容一般包括測(cè)試目的、測(cè)試依據(jù)、測(cè)試方法、測(cè)試內(nèi)容、測(cè)試流程或控制點(diǎn)范圍、測(cè)試單位范圍、測(cè)試程序、測(cè)試底稿及報(bào)告模板及測(cè)試工作要求等。
在編制測(cè)試方案時(shí)，銷售企業(yè)的內(nèi)部控制測(cè)試在測(cè)試目的、測(cè)試方法、測(cè)試程序、測(cè)試底稿及報(bào)告模板、編制具體測(cè)試計(jì)劃、測(cè)試工作要求方面與其他行業(yè)的要求基本一致，在測(cè)試依據(jù)、測(cè)試單位范圍確認(rèn)、測(cè)試流程或控制點(diǎn)范圍確認(rèn)三個(gè)方面需要考慮銷售企業(yè)的特殊性。
1．在測(cè)試依據(jù)上，不僅要依據(jù)被測(cè)試單位《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》、測(cè)試工具及被測(cè)試單位規(guī)章制度等通用的測(cè)試依據(jù)，還要考慮到銷售企業(yè)的特殊性，依據(jù)發(fā)改委等相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在銷售價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量等方面的監(jiān)管要求和中國(guó)石油銷售板塊對(duì)銷售企業(yè)的板塊管理要求等。
2．在測(cè)試流程或控制點(diǎn)范圍確認(rèn)上，采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基本方法。
一方面以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)內(nèi)部控制為測(cè)試范圍時(shí)，從財(cái)務(wù)報(bào)告披露的重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)出發(fā)，一般以銷售企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告總收入的5%作為確認(rèn)重要會(huì)計(jì)科目的定量標(biāo)準(zhǔn)，若評(píng)估需要加強(qiáng)控制檢查，則可將指標(biāo)降低一定的比例；所有的披露事項(xiàng)全部是重要的披露事項(xiàng)。根據(jù)確定的重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)往業(yè)務(wù)前端延伸，影響重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)的流程或控制點(diǎn)就是重要業(yè)務(wù)流程或關(guān)鍵控制點(diǎn)。
另一方面以非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制為測(cè)試范圍時(shí)，可根據(jù)相關(guān)流程或控制點(diǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的影響程度，從定量或定性角度進(jìn)行分析后予以確認(rèn)。比如本年度加油站的并購(gòu)占了投資的較大比重，對(duì)本年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)有著重大影響，因此需要重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下加油站投資管理流程及其對(duì)應(yīng)的投資控制點(diǎn)。
根據(jù)近幾年的測(cè)試經(jīng)驗(yàn)，在銷售企業(yè)的管理過(guò)程中，重要風(fēng)險(xiǎn)主要集中在銷售設(shè)施建設(shè)、煉化產(chǎn)品銷售、煉化產(chǎn)品庫(kù)存管理及其相關(guān)的財(cái)務(wù)核算與報(bào)告等重要流程及其對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)。
3．在測(cè)試單位范圍確認(rèn)上，除了銷售企業(yè)本部的基礎(chǔ)測(cè)試范圍外，在選擇納入測(cè)試范圍的銷售企業(yè)所屬企業(yè)時(shí)，一般考慮：（1）總資產(chǎn)或總收入的比重；（2）業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)的特殊性；（3）不同類型的所屬單位，含分子公司、加油站等。測(cè)試過(guò)程中對(duì)于所屬企業(yè)可考慮單位覆蓋率和收入總額覆蓋率，比如要求納入測(cè)試范圍的單位數(shù)量占所屬單位數(shù)量的50%，且要求納入測(cè)試范圍的單位總收入的總和占銷售企業(yè)總收入的70%。
再次，確定專業(yè)的測(cè)試人員，為測(cè)試效率效果提供人力資源保障。內(nèi)部控制測(cè)試工作由人實(shí)施，派出的測(cè)試人員專業(yè)素質(zhì)的強(qiáng)弱，直接影響到測(cè)試的結(jié)果。在對(duì)銷售企業(yè)的測(cè)試中，對(duì)測(cè)試組的組成要求，需要特別考慮補(bǔ)充有銷售企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)或有銷售企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試經(jīng)驗(yàn)的人員，只有這樣，才能真正了解銷售企業(yè)管理的薄弱環(huán)節(jié)，有針對(duì)性進(jìn)行測(cè)試并提出有效的管理建議。
（二）測(cè)試實(shí)施階段
測(cè)試實(shí)施階段是指從完成初步計(jì)劃并開(kāi)始實(shí)施，直至完成全部測(cè)試步驟的工作過(guò)程。該階段是按照測(cè)試準(zhǔn)備階段確定的測(cè)試方案執(zhí)行，因此對(duì)銷售企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有特殊之處。這一階段的主要工作包括訪談、抽樣、例外事項(xiàng)確認(rèn)。
首先，對(duì)執(zhí)行流程和控制的崗位人員進(jìn)行訪談。通過(guò)訪談，了解該崗位人員是否真正理解所執(zhí)行的流程和控制，并對(duì)設(shè)計(jì)層面存在的問(wèn)題進(jìn)行了解，同時(shí)記錄訪談結(jié)果。比如，訪談銷售計(jì)劃管理崗，了解銷售計(jì)劃編制、審核、審批、執(zhí)行控制流程及其相關(guān)控制情況。
其次，抽取樣本進(jìn)行檢查，關(guān)注設(shè)計(jì)的流程和控制在實(shí)際工作中是否執(zhí)行；流程和控制執(zhí)行是否與《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》的要求相符合，且留下了相關(guān)實(shí)施證據(jù)。如，根據(jù)訪談結(jié)果，獲取年度、月度銷售計(jì)劃，檢查銷售計(jì)劃的相關(guān)編制、審核、審批、執(zhí)行控制流程及其相關(guān)控制的執(zhí)行情況。
最后，通過(guò)測(cè)試發(fā)現(xiàn)在相關(guān)控制方面出現(xiàn)的偏差，即例外事項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)予以記錄，并取得測(cè)試發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)相關(guān)證據(jù)的復(fù)印件或掃描件。如發(fā)現(xiàn)5-8月份銷售計(jì)劃未按照流程和控制要求報(bào)主管領(lǐng)導(dǎo)審批，就是例外事項(xiàng)。
（三）測(cè)試總結(jié)與報(bào)告階段
測(cè)試總結(jié)與報(bào)告階段是指測(cè)試人員完成全部測(cè)試后，對(duì)測(cè)試內(nèi)容進(jìn)行整理分析后編制測(cè)試報(bào)告并上報(bào)，內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理部下發(fā)改進(jìn)意見(jiàn)書(shū)的過(guò)程。該階段是按照測(cè)試實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)來(lái)組織工作，因此對(duì)銷售企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有特殊之處。該階段的主要工作包括：
（1）匯總整理相關(guān)的例外事項(xiàng)，對(duì)測(cè)試發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行原因分析。（2）與被測(cè)試單位對(duì)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行溝通確認(rèn)，并聯(lián)合提出有效的整改建議。（3）根據(jù)確認(rèn)的例外事項(xiàng)，按照統(tǒng)一的測(cè)試報(bào)告模板，編制內(nèi)部控制測(cè)試報(bào)告。
需要特別指出的是，例外事項(xiàng)可分為設(shè)計(jì)層面例外事項(xiàng)和執(zhí)行層面例外事項(xiàng)。設(shè)計(jì)層面例外事項(xiàng)一般包括應(yīng)有的控制不存在或設(shè)計(jì)不合理、實(shí)際執(zhí)行的控制沒(méi)有被記錄或記錄不準(zhǔn)確、已有的控制缺乏必要的制度或制度不完善三類；執(zhí)行層面例外事項(xiàng)一般包括控制未執(zhí)行或執(zhí)行不完整、控制執(zhí)行程序錯(cuò)誤、缺少控制實(shí)施證據(jù)或?qū)嵤┳C據(jù)不完整三類。
在測(cè)試報(bào)告審批后，內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理部將針對(duì)測(cè)試發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)編制改進(jìn)意見(jiàn)書(shū)，下發(fā)被測(cè)試銷售企業(yè)整改落實(shí)，并根據(jù)實(shí)際情況，選擇現(xiàn)場(chǎng)或者非現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行改進(jìn)測(cè)試，保證例外事項(xiàng)得到確實(shí)有效的整改。
三、對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的思考
通過(guò)如上中國(guó)石油所屬銷售企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試案例的介紹和分析中可以看出，內(nèi)部控制測(cè)試工作是了解、判斷企業(yè)內(nèi)部控制有效性的最直接、最有效的方法和手段；通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)，也是企業(yè)管理層開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的最主要依據(jù)。通過(guò)多年的內(nèi)控測(cè)試工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者建議其他企業(yè)在開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)試過(guò)程中主要關(guān)注“測(cè)試什么？依據(jù)什么開(kāi)展測(cè)試？誰(shuí)去測(cè)試？如何落實(shí)例外事項(xiàng)的整改？”四個(gè)問(wèn)題。具體的思考如下：
1．開(kāi)展有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，把握測(cè)試的重點(diǎn)
在內(nèi)部控制測(cè)試的整個(gè)過(guò)程中，企業(yè)要嚴(yán)格按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基本方法，通過(guò)定量和定性相結(jié)合的方法評(píng)估確定影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性和影響程度，根據(jù)被測(cè)試單位的實(shí)際情況，確定重要風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制，作為內(nèi)部控制測(cè)試的重點(diǎn)。只有這樣，測(cè)試組才能真正對(duì)被測(cè)試單位的主要風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)環(huán)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，才能真正發(fā)現(xiàn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。若純粹依賴隨意性的抽取來(lái)確定測(cè)試范圍，極有可能本末倒置，檢查的內(nèi)容不能真正反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，檢查的結(jié)果不能代表企業(yè)內(nèi)部控制的總體情況。
2．建立系統(tǒng)的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，提升測(cè)試的效果
在測(cè)試實(shí)施前，企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，包括測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)程序、測(cè)試單位范圍確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、測(cè)試內(nèi)容范圍確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的重要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制要求、測(cè)試底稿及工具、例外事項(xiàng)判定和分類標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告模板等。只有搭建了系統(tǒng)化的內(nèi)部控制測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，才能從方法論源頭上保證測(cè)試結(jié)果的完整性、系統(tǒng)性、客觀性。
3．配備專業(yè)的測(cè)試團(tuán)隊(duì)，保證測(cè)試的質(zhì)量
在測(cè)試中最重要的資源之一就是人力資源，測(cè)試團(tuán)隊(duì)的好壞直接影響到測(cè)試的結(jié)果。因此在測(cè)試前期，測(cè)試組成員的選拔需要根據(jù)被測(cè)試單位的情況予以分配和組合，如前述的對(duì)銷售企業(yè)開(kāi)展測(cè)試，最好能匹配有銷售企業(yè)管理或銷售企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試經(jīng)驗(yàn)的人員參與測(cè)試。當(dāng)然了，在前期對(duì)測(cè)試組成員的培訓(xùn)、考試等也是必不可少的。長(zhǎng)期借助外部中介機(jī)構(gòu)的情況下，可以加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)人員的準(zhǔn)入與考核，保證測(cè)試人員的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和勝任能力。
4．完善有效的責(zé)任機(jī)制，保證測(cè)試的整改
測(cè)試發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)在于規(guī)范和提升管理，因此，企業(yè)需要建立與內(nèi)部控制測(cè)試配套的責(zé)任機(jī)制，明確各單位負(fù)責(zé)人、各部門(mén)負(fù)責(zé)人、各崗位在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行中的職責(zé)，明確每個(gè)流程、每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)、每個(gè)控制的責(zé)任崗位、責(zé)任人，并將控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的情況納入績(jī)效考核體系中，只有這樣內(nèi)部控制測(cè)試發(fā)現(xiàn)問(wèn)題才能得到確實(shí)有效的整改，才能保證內(nèi)部控制的持續(xù)有效。
