隨著建筑業(yè)的發(fā)展，國際上流行的工程實施方式———EPC總承包管理模式近些年在我國有了比較大的發(fā)展，但這種管理模式在應用和實踐過程中都或多或少遇到一些問題和疑惑，尤其是在納稅方面，國家稅收政策比較滯后，沒有專門針對EPC總承包模式完善相應的稅收法規(guī)，如何既能滿足EPC總承包模式的要求又能實現(xiàn)采購設備進項稅額抵扣已成為制約EPC總承包模式推廣應用的一對矛盾，筆者嘗試在目前的稅收制度下，探討企業(yè)如何納稅籌劃應對這一矛盾。
一、EPC總承包項目管理模式概念
EPC(Engineering、Procurement、Construction)是指業(yè)主將建設工程發(fā)包給總承包商，由總承包商承攬整個建設工程的設計、采購、施工、試車，最終向建設單位提交竣工驗收合格的建設工程，這種模式也被形象地稱為“交鑰匙工程”。工程總承包商在合同范圍內對工程的質量、工期、造價、安全負責。
EPC總承包模式最大的優(yōu)勢在于能理清工程建設中業(yè)主與承包商、勘察設計公司與業(yè)主、總包與分包、執(zhí)法機構與市場主體之間的各種復雜關系。有利于充分發(fā)揮那些在工程建設方面具有較強的技術力量、豐富的經(jīng)驗和組織管理能力的工程公司的專業(yè)優(yōu)勢。對項目業(yè)主來說，EPC總承包模式，可以將項目的風險大部分轉嫁給總承包商，減輕業(yè)主的管理成本和管理風險。
二、增值稅轉型后產(chǎn)生的納稅問題
（一）EPC 總承包涉及的稅收
大型EPC總承包工程項目一般會涵蓋勘察、設計、設備采購安裝、土建施工等相關建設內容，其中勘察、設計部分適用服務業(yè)營業(yè)稅，稅率5％；土建安裝等施工部分適用建筑營業(yè)稅，稅率3%，增值稅轉型后，設備采購適用增值稅，稅率17%。
（二）2009年增值稅有關條款的變化
按照財稅［2008］170號第一條規(guī)定自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額（以下簡稱固定資產(chǎn)進項稅額），可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱條例）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第50號，以下簡稱細則）的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。
增值稅改革，固定資產(chǎn)進項稅可以抵扣后，業(yè)主一般都要求享受新稅制下進項稅抵扣政策，對于設備及構成固定資產(chǎn)的材料部分提出開具增值稅發(fā)票，同時要求EPC總承包方依舊承擔工程總承包的責任。由于EPC總承包合同是總承包方與業(yè)主一攬子簽訂，而新的營業(yè)稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。按照此項規(guī)定，采購的設備如屬于總承包單位自產(chǎn)貨物時，只需就貨物銷售額繳納增值稅，而不需要繳納營業(yè)稅；而EPC總承包模式中顯著特點就是設計、采購和施工由總承包商承攬，并且大部分承包商的主營業(yè)務是設計和施工，很少有工程承包商的主營業(yè)務是設備制造，所以由總承包單位外購的設備就需按照設備采購部分的合同額繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉稅，一項經(jīng)濟業(yè)務中不能重復繳納稅金，總承包商如果全部繳納營業(yè)稅，這意味著總承包商不能再開具增值稅發(fā)票，業(yè)主也無法享受固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的政策。
三、稅收籌劃對策
為了降低稅負和規(guī)避財稅風險，業(yè)主在簽訂工程總承包合同前，就要開始納稅籌劃，可考慮采取如下變通方式抵扣進項稅。
（一）拆分總承包合同，業(yè)主參與設備采購業(yè)務
業(yè)主與總承包商簽訂工程總承包合同時，最好爭取將總承包合同拆分為設備采購合同和工程建設合同2個部分。工程總承包商對工程項目總體負責。
如果總包單位具有增值稅一般納稅人資格，并且具有設備供應的營業(yè)資格，就工程設備采購的增值部分繳納增值稅，向業(yè)主提供增值稅發(fā)票；就工程建設部分繳納營業(yè)稅，向業(yè)主提供設計服務發(fā)票和建筑業(yè)發(fā)票。但該方法稅收風險較大，很容易被理解為混合銷售行為，建議采用前征得當?shù)刂鞴芏悇詹块T同意。
如果總承包單位不具備增值稅一般納稅人資格，依據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額不包括建設方提供的設備價款。在簽訂設備采購總包合同中明確約定工程項目設備采購中業(yè)主與總承包商的權利和義務不變，總承包單位可負責實施采購，唯一要變動的是要約定設備供貨商直接向業(yè)主開具增值稅發(fā)票，由業(yè)主直接向設備供貨商支付貨款。因為設備采購沒有包進去，對總承包商來說，會產(chǎn)生不利影響；并且設備采購限制了總承包商對供應商的約束力，降低了工程總承包協(xié)調和整合能力，工程和設備的質量可能受到一定的影響，本辦法必須征得總承包商的理解和同意才能實施。
（二）總承包商成立商貿子公司，專門負責設備采購業(yè)務
總承包商可以成立一個經(jīng)營范圍具有設備采購的子公司，該子公司必須具有增值稅一般納稅人資格，業(yè)主和總承包商下屬子公司簽訂總包拆分合同，在合同中明確業(yè)主為設備材料的購買方，總承包商下屬子公司為設備材料的銷售方并與各供貨商簽訂采購合同，總承包商負責設備材料的選擇、驗收。總承包商對建安業(yè)務向業(yè)主開具營業(yè)稅發(fā)票，子公司對設備材料銷售業(yè)務向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。該方案的好處是業(yè)主設備采購業(yè)務的進項稅得以實現(xiàn)稅前抵扣，避免了稅收風險。弊端是總承包商核算上增加了核算強度。需要注意的是子公司采購設備業(yè)務買進賣出時，對業(yè)主開具發(fā)票時，不能平進平出，適當合理加價，避免稅收風險。還有一個需要注意的是成立下屬公司時，最好是子公司，而不要是分公司。筆者所在單位作為業(yè)主在實施一工程項目時，總承包商納稅籌劃成立了一家商貿分公司，負責提供設備采購業(yè)務，但當?shù)囟悇詹块T對此有異議，認為分公司雖然可以進行設備采購，但由于總承包商和下屬分公司是一個法律主體，本質還是總承包商采購的設備，設備采購業(yè)務應該與工程施工收入統(tǒng)一繳納營業(yè)稅，而不是繳納增值稅。
四、 把握好固定資產(chǎn)抵扣范圍，確保業(yè)主利益實現(xiàn)
（一）合理區(qū)分建筑物、構筑物和設備的界線
增值稅暫行條例實施細則第二十一條明確規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等”；對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，增值稅暫行條例實施細則第二十三條又對不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程進行界定，即“不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程?！?br />
為了進一步明確固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣范圍，國家出臺了財稅[2009] 113 號：關于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知。通知中明確：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物是指人們不在其內生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。該文件通過《固定資產(chǎn)分類與代碼》附件，更明確規(guī)范了準予抵扣固定資產(chǎn)的具體范圍。
（二）合理運用“附屬從主體”的稅法原則
運用財稅[2009] 113號文件時，需要注意的是，納稅人購入的固定資產(chǎn)，并不是除代碼02、03外的都可以將相關的增值稅進項稅額進行抵扣。財稅〔2009〕113號文件為此也明確了“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。”從財稅［2009］113號及《固定資產(chǎn)分類與代碼》附件，較清晰地分辨出EPC總承包合同中什么樣的設備材料可以構成固定資產(chǎn)并進行進項稅抵扣。
在財稅［2009］113號文件發(fā)布之前，中央空調一般都是作為設備處理，允許抵扣進項稅額，但財稅［2009］113號文件將中央空調視為建筑物的附屬，根據(jù)“附屬從主體”的原則，隨建筑物一起不予抵扣進項稅額。雖然該文件只舉了建筑物與附屬設備這一個例子，但卻引出了“附屬從主體”這一重要原則。根據(jù)這一原則，設備的附屬也應根據(jù)這一原則隨主體允許抵扣進項稅額。
