摘要：存貨以及固定資產(chǎn)在非正常損失下如何確定進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出額，是增值稅財稅處理中的熱點，也是實際財稅工作中的模糊點。筆者最近拜讀了許多相關(guān)文章，頗受啟發(fā)，但對有些作者提出的一些觀點和具體操作方法有不同看法，特提出來與大家探討。
關(guān)鍵詞：存貨 固定資產(chǎn) 非正常損失 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出
一、關(guān)于變價收入進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的確定
有作者認(rèn)為“在處理非正常損失存貨時，確定進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的一個重要前提是：合理并精確地將完全報廢的存貨和仍可使用的存貨區(qū)分開，在核算時能按照數(shù)量、單價和金額正確體現(xiàn)。若存貨在非正常損失后完全報廢，計算應(yīng)納稅所得額時不應(yīng)扣除變價收入，應(yīng)將其包含在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出中；若是存貨在非正常損失后經(jīng)處理仍可使用，作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時則應(yīng)剔除變價收入。”筆者認(rèn)為這個觀點值得商榷。
第一，存貨只要有變價收入就不能定義為完全報廢；即便成廢品，但此處是廢品，另一處未必是廢品。
例1：仍以相關(guān)文章的例題用以說明：“2010年9月甲公司（一般納稅人）購入一批原材料，不含稅價格為300萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為51萬元，認(rèn)證通過后已經(jīng)作為進(jìn)項稅額抵扣。2011年1月該批原材料由于管理不善導(dǎo)致霉?fàn)€變質(zhì)且全部報廢，甲公司將其作為廢品處理，收入46.8 萬元。”
有作者認(rèn)為，存貨在非正常損失后完全報廢的情況下取得的變價收入，在計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時不能扣除，也就是說要按300萬元報廢計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出51萬元。
筆者認(rèn)為，這個觀點矛盾。一般來說，所謂完全報廢，就是指該資產(chǎn)失去了任何價值與使用價值，從財務(wù)管理的角度來講，如果一項資產(chǎn)完全報廢，那就不可能取得變價收入，反之，只要有變價收入就不能定義為完全報廢。如果該資產(chǎn)由于霉?fàn)€變質(zhì)只是失去了原有的功能與價值，即使成了“廢品”，但這個“廢品”還有價值與使用價值，這種情況下不能稱之為“完全報廢”。
增值稅的一個顯著特點是連續(xù)性，是指隨流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅和扣稅，銷售方的銷項稅額同時也是購貨方的進(jìn)項稅額，一環(huán)扣一環(huán)，宛如一個環(huán)環(huán)相扣的“鏈條”?！稐l例》中對進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出作出規(guī)定是針對那些因退出增值稅流通領(lǐng)域而導(dǎo)致增值稅“鏈條”中斷的情形。廢品也好，次品也罷，它們并沒有脫離這根“鏈條”。正如有的作者文中所指出的那樣，原材料完全報廢成為廢品，已失去了其應(yīng)有用途，不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，但即便如此，既然廢品實現(xiàn)了變價收入，則足以說明廢品還是有些用途的，而是減小了原有用途，或是改變了原有用途而轉(zhuǎn)變成了另一方面的用途；也許不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，但完全可以以另一種實物形態(tài)正常地進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。
第二，無論是廢品的變價收入還是與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入，在計算非正常損失的存貨進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時均應(yīng)該扣除該變價收入。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。2011 年1 月1 日起實施的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》亦規(guī)定：對企業(yè)損毀、報廢的存貨，以該存貨的成本減除殘值、保險賠償和責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨損毀、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。變價收入不屬于損失，而是減少的損失，理應(yīng)在計算損失額時扣除。
從重復(fù)征稅角度考慮，如果一項資產(chǎn)發(fā)生損失，有存在變現(xiàn)價值和無變現(xiàn)價值兩種可能。如有變價收入，根據(jù)《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號），需要按適用稅率或簡易辦法征收增值稅。此時，如果對該項資產(chǎn)已抵扣過的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出規(guī)定，就相當(dāng)于對同一征稅對象，在購進(jìn)時和處置時都征收了增值稅，必然造成部分價值重復(fù)征稅。
如果按照有的作者觀點，會計核算上甲公司按照300萬元作為非正常損失，則進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=300×17%=51（萬元）；原材料變價銷售的銷項稅額=46.8/（1+17%）×17%=6.8（萬元）。企業(yè)應(yīng)納增值稅=51+6.8=57.8（萬元）。此時的變價收入銷項稅額6.8萬元就屬于重復(fù)征稅，這顯然與增值稅突出地表現(xiàn)為不重復(fù)征的中性原則背道而馳。
同時有作者又認(rèn)為，該批霉?fàn)€變質(zhì)后的材料如果經(jīng)過處理仍可使用并取得變價收入46.8 萬元，則可以按260萬元報損［300-46.8/（1+17%）］計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出44.2萬元。這就把處理廢品的變價收入與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入完全割裂開來，認(rèn)為“若存貨在非正常損失后完全報廢，計算應(yīng)納稅所得額時不應(yīng)扣除變價收入，應(yīng)將其包含在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出中；若是存貨在非正常損失后經(jīng)處理仍可使用，作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時則應(yīng)剔除變價收入”。理由是“霉?fàn)€變質(zhì)且全部損毀的原材料已失去了其應(yīng)有用途，不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于《條例》中因管理不善造成霉?fàn)€變質(zhì)的損失，所以其進(jìn)項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出”；而“霉?fàn)€變質(zhì)的原材料經(jīng)過一定處理仍能使用，說明存貨并不是完全損毀，修復(fù)后仍可以原有的實物形態(tài)正常地進(jìn)入下一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，因此在作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時應(yīng)剔除變價收入，即以存貨成本扣除不含稅的變價收入后再乘以適用稅率作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。筆者以為，廢品的變價收入與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入沒有本質(zhì)的區(qū)別。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的確定
財稅［2008］170號文第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。其中，條例第十條第（三）項所列情形是非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
有作者撰文指出，“財稅［2008］170號中規(guī)定的對存貨所耗用的不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額公式存在不妥之處”，進(jìn)而建議調(diào)整為“不得抵扣的進(jìn)項稅額=非正常損失存貨分?jǐn)偟囊训挚圻M(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”。筆者有不同的看法。
第一，該觀點曲解了不得抵扣的進(jìn)項稅額計算公式的適用情形。
例2：仍以撰文作者的例題為例用以說明：“因技術(shù)更新需要，甲公司（一般納稅人）于2011年2月購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，不含稅價格為420萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為71.4萬元，認(rèn)證通過后已經(jīng)作為進(jìn)項稅額抵扣。該生產(chǎn)設(shè)備預(yù)計凈殘值率為5%，可使用年限為10年，按直線法計提折舊，月折舊額3.325 萬元。次月初該生產(chǎn)設(shè)備即投入生產(chǎn)，3月末清查時發(fā)現(xiàn)由于管理不善導(dǎo)致該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)成品A 霉?fàn)€變質(zhì)且全部報廢。其中產(chǎn)成品A共耗用外購原材料8萬元?！?br />
該文作者認(rèn)為“根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定，不得抵扣的材料進(jìn)項稅額=8×17%=1.36（萬元）；不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額=（420-3.325）×17%=70.83（萬元）。所以，企業(yè)應(yīng)納增值稅=1.36+70.83=72.19（萬元）”。
我們來稍作分析：產(chǎn)成品A 霉?fàn)€變質(zhì)且全部報廢的外購原材料損失只有8萬元，就算再加上工、費(fèi)攤?cè)耄a(chǎn)成品A的制造成本也最多十幾萬元，而攤得的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額則高達(dá)70.83萬元，甲公司該事項的增值稅負(fù)高達(dá)72.19萬元，這是企業(yè)不能承受和不能接受的，也有悖于《條例》和財稅［2008］170號文件的精神。產(chǎn)品的非正常損失并不意味著固定資產(chǎn)也發(fā)生非正常損失，生產(chǎn)產(chǎn)品的固定資產(chǎn)并不因為該批產(chǎn)品的損失而退出流通領(lǐng)域。所以，筆者認(rèn)為，這樣理解和計算顯然是一種曲解。
事實上該公式不適用上述例題的情形，該公式適用于全部用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)和非正常損失的固定資產(chǎn)計算不得抵扣進(jìn)項稅額時采用。
例如：A公司為一般納稅人，2009年1月1日購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，原始價值為100萬元，取得的進(jìn)項稅額17萬元，已經(jīng)按規(guī)定要求抵扣，該設(shè)備預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計殘值為0。2012年1月財產(chǎn)盤點時查得該設(shè)備因管理不善毀損報廢，假設(shè)到2012年1月截止累計已計提折舊30萬元，已計提減值準(zhǔn)備5萬元。在這種情況下，不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=（100-30）×17%=11.9（萬元）。
第二，固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出公式的調(diào)整既沒有相關(guān)依據(jù)，更不具有操作性。
有作者認(rèn)為，“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)應(yīng)該是非正常損失的產(chǎn)成品成本中包含的已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)的折舊，而不是固定資產(chǎn)凈值”，所以建議把公式調(diào)整為“不得抵扣的進(jìn)項稅額=非正常損失存貨分?jǐn)偟囊训挚圻M(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”。
以例2資料為例，不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額=3.325×17%=0.57（萬元），即企業(yè)應(yīng)納增值稅=1.36+0.57=1.93（萬元），較之前計算的應(yīng)納增值稅少了70.26 萬元，兩者相比數(shù)額相差巨大。
筆者認(rèn)為，這個觀點與做法雖然在理論上存在其合理性，符合配比原則，但在稅收管理實踐中是不可取的。因為，任何企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)制造過程中，從原料投入到產(chǎn)品形成，經(jīng)過的生產(chǎn)流程和工序較多，所涉及的生產(chǎn)設(shè)備、檢測設(shè)備等固定資產(chǎn)也比較多，況且與原材料的投入使用不同，同一機(jī)器設(shè)備可能生產(chǎn)多批次產(chǎn)品，同一批次產(chǎn)品也可能由多臺機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)。另外，固定資產(chǎn)折舊中也不一定都包含進(jìn)項稅，比如，房屋建筑物等不動產(chǎn)以及附著在房屋建筑物上的一些設(shè)施設(shè)備，其進(jìn)項稅額就不能抵扣，因而產(chǎn)成品、在產(chǎn)品中的這部分折舊就不需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅。所以，具體操作中要分辨出哪些固定資產(chǎn)抵扣，哪些沒有抵扣，再把產(chǎn)品非正常損失所涉及的固定資產(chǎn)及其所承擔(dān)的折舊逐項核算清楚，不但工作量大，而且確實也不是件容易的事情。因此，筆者認(rèn)為從成本效益上來看是不經(jīng)濟(jì)的，從具體實踐上來看不具有可操作性。
第三，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額不必考慮轉(zhuǎn)出。
筆者認(rèn)為，在計算非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時，無論是公式的直接套用，還是按折舊改良調(diào)整，這兩種觀點與做法都放大了財稅［2008］170號第五條規(guī)定的內(nèi)涵。事實上《條例》第十條規(guī)定所強(qiáng)調(diào)的不得從銷項稅額中抵扣的均為相關(guān)不得抵扣項目的“購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”，即最初計入進(jìn)項稅額抵扣的部分（亦即料工費(fèi)三部分中屬于“料”所對應(yīng)的進(jìn)項稅額部分），至于后來生產(chǎn)經(jīng)營中耗用的固定資產(chǎn)折舊所匹配的進(jìn)項稅額并沒有涉及。因此，筆者認(rèn)為，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額不必考慮轉(zhuǎn)出，事實上許多地方性稅收法規(guī)制度的規(guī)定中均未提及這一情形。
如：《山東省國家稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)增值稅固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣管理的意見》（魯國稅函［2010］235號）第一條第（二）項規(guī)定：納稅人購進(jìn)下列固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額：1.專門用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)；2.非正常損失的固定資產(chǎn)；3.應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇；4.國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他不得抵扣的固定資產(chǎn)；5.購進(jìn)第1至4項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用。
《濟(jì)南市國家稅務(wù)局固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額抵扣管理辦法（試行）》第七條規(guī)定：購進(jìn)下列固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額：（一）全部用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)；（二）非正常損失的固定資產(chǎn)；（三）應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇；（四）購進(jìn)本條第（一）至（三）項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用。
《撫州市國家稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣管理的意見》第一條第（二）項規(guī)定：納稅人購進(jìn)下列固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額：1.專門用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)；2.因管理不善造成被盜、丟失、毀損等非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)；3.應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇；4.國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他不得抵扣的固定資產(chǎn)；5.購進(jìn)第1至4項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用。
三、結(jié)論
非正常損失的情況下存貨與固定資產(chǎn)所涉及的相關(guān)進(jìn)項稅額如何轉(zhuǎn)出，在理論上存在一些爭議，實務(wù)界也有一些不同做法。筆者認(rèn)為，存貨在非正常損失情況下，只要取得變價收入，則在計算存貨進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時均應(yīng)該扣除該變價收入，而不需將完全報廢的存貨和仍可使用的存貨區(qū)分開來；在計算固定資產(chǎn)非正常損失進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時，不能曲解了不得抵扣的進(jìn)項稅額計算公式的適用情形或放大財稅［2008］170號第五條規(guī)定的計算公式的內(nèi)涵，把公式調(diào)整為“不得抵扣的進(jìn)項稅額=非正常損失存貨分?jǐn)偟囊训挚圻M(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”的觀點， 既沒有相關(guān)依據(jù)，更不具有操作性。非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額不必考慮轉(zhuǎn)出。X
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