摘要：在預防和徹查財務舞弊方面，法務會計調查被認為是比傳統審計更有效的一種方法。根據法務會計舞弊調查在調查前所取得的資料不同，應采取兩種不同思路的調查方法：證明性舞弊調查和發(fā)現性舞弊調查。無論哪種情況，在調查中都要注意舞弊證據的提取，要采取更為主動的調查方法徹查存在共謀的舞弊和在會計記錄中沒有線索的舞弊。
關鍵詞：法務會計 證明性舞弊調查 發(fā)現性舞弊調查 舞弊標記
法務會計是會計業(yè)務在法律事務中運用的一個新領域，法務會計的產生和它應用的主要方面是對舞弊的調查，因為這類舞弊在會計資料和相關的信息系統中留有痕跡，找出這些痕跡并使其成為法律證據使得法務會計成為必要。法務會計舞弊調查根據調查前所獲得資料的不同分為兩種類型：證明性舞弊調查和發(fā)現性舞弊調查。證明性舞弊調查適用于那些已經立案和起訴的調查案件，與舞弊相關的會計資料已經取得，法務會計師需要從中形成證據。發(fā)現性舞弊調查則是在調查前沒有取得任何標記證明舞弊存在，需要法務會計師從所能夠取得的資料中查找線索，追查出舞弊。
一、兩種舞弊調查類型的含義和適用情形
（一）證明性舞弊調查的含義和適用情形
證明性舞弊調查是在已提起訴訟的案件中，或是已經發(fā)現舞弊的委托事項中，法務會計人員為了明確訴訟當事人的法律責任，考慮訴訟程序和運用證據規(guī)則，將涉及法律事務的會計信息和會計資料作為證據使用的一種專業(yè)活動。證明性舞弊調查一開始就知道舞弊的線索，通常是在已經立案的案件調查程序中直接明確要調查的問題，有針對性地采用調查方法，強調法務調查工作的證明性。
（二）發(fā)現性舞弊調查的含義和適用情形
發(fā)現性舞弊調查是法務會計人員為了協助管理當局對各類經濟欺詐案件事實進行調查、澄清與預防的需要，運用法務會計專業(yè)方法，從相關資料中發(fā)現線索，徹查舞弊的專業(yè)活動。這一調查類型適用于調查之前沒有線索表明舞弊確實存在和存在哪里的情況，法務調查人員必須自己發(fā)現線索，確定并證明舞弊存在與否，強調調查的主動性和方法的靈活性。
二、兩種舞弊調查類型的方法和思路
（一）證明性舞弊調查的方法和思路
1.確認問題。確認問題包括確定證據和資料的強點和弱點，目的是確定需要增加證據調查和分析的領域，形成對問題和相關信息的理解，最終決定如何獲得附加信息。確認問題可通過檢查各種數據材料進行，例如原告陳述、辯護陳述、證人證言、警察證人詢問筆錄。一旦這一步完成，就能確定需要法務會計協助的性質和程度，最初的確認會隨著法務會計調查進程而不斷修訂。
2.實施調查。法務會計的一個重要任務是確定對已獲得信息的最終使用，尤其是法務會計師必須理解相關信息和不相關信息，了解最終法院需要的證據標準。一旦確認了相關信息領域，調查的目標必須特定化。此外，法務會計師必須研究案例，還要尋找對自己確認問題其他可能的邏輯解釋。
3.財務分析和綜合。在這個階段，法務會計師詳細評估被調查的財務問題，得出適當的結論。結論可以是定量的結果，也可以是對已發(fā)現事實的說明。
4.列報發(fā)現。法務會計師必須以可以理解的方式和適當的格式列報發(fā)現。列報發(fā)現的方式可能是：（1）口述，是支持發(fā)現的宣誓陳述；（2）報告信，是用于與律師交流，概括詢問的范圍和發(fā)現的情況；（3）報告，給法庭的正式文件。
5.呈報財務證據。法務會計師可能會進行口述或擔當專家證人來說明他們的工作，也要準備質證和服從另一方不同的財務證據和其他方式。
[案例分析]證明性舞弊調查：法務會計證明張某挪用公司銷售款
某市公安分局委托法務會計鑒定200×年×月×日，張某在擔任A公司健身卡銷售代表期間，利用職務便利，涉嫌將收取的健身卡銷售款挪用。
第一步，確認問題。對于法務會計師來說，要證明張某挪用公款，必須將這一目標轉化為具體的調查問題。根據這一案例，法務會計師要調查清楚三個問題：（1）A公司提供的應收張某出售健身卡款的有關會計資料，調查張某經辦的相關客戶的款項A公司未收到的情況；（2）調查相關客戶向張某付款的情況，包括應付款項和預付款項；（3）委托人市公安局提供的相關客戶健身卡款的資金流向。
第二步，實施調查。涉案會計資料記錄了客戶D、E等公司健身卡應收款38萬元、B公司健身卡應收款9萬元未收訖，預收C公司健身卡款項12萬元但未提供健身卡等事實。具體調查過程和取證的情況是：
（1）A公司應收張某健身卡銷售款情況。根據A公司提供會計資料反映：200×年×月×日至200×年×月×日，A公司通過張某經辦銷售的健身卡合計38萬元未收回，掛賬“應收賬款——張某”專戶。張某以D公司、E公司等單位需要購團體卡的名義不斷向A公司提取健身卡，所欠款項未按交款日期交回A公司。截止案發(fā)日，欠款合計為38萬元。調查形成的證據資料：應收健身卡銷售款形成的張某領卡和欠款憑證及會計記賬憑證。
（2）張某收取客戶健身卡款的資金流向情況。A公司在200×年×月×日經張某銷售健身卡給D公司，金額9萬元，D公司經辦人為李某。200×年×月，D公司出具一張支票（號碼為××××）金額9萬元，該支票由張某收到后以旅游費名義轉交給M旅游公司解入銀行，然后張某以取消旅游的形式，從M公司領取現金9萬元。截止案發(fā)日，該筆款項A公司未收回，掛賬應收賬款。調查形成的證據資料：銀行結算記錄，M公司會計資料記錄。對張某占用其他客戶所付款項的調查與此類似。
（3）張某以A公司名義收取C公司健身卡預付款情況。根據委托人的材料反映：200×年×月，C公司杜某曾向張某預付12萬元用來預定A公司的健身卡，其中：用兩張支票支付了10萬元，現金支付了2萬元（未提供現金收款憑證）。截止案發(fā)日，C公司未收到健身卡及還款。調查形成的證據資料：C公司兩張支票存根、張某借條和杜某的筆錄。
第三步，得出鑒定結論，出具鑒定報告。鑒定結論應寫明：由張某經手銷售并出具“欠款單”的D、E等公司健身卡應收款合計38萬元，至今仍未收訖；由張某收到的D、E等公司支票合計20萬元轉交M公司以旅游費的名義轉存，后又由其取出；由張某出具的借條和兩張C公司的支票存根不能證明其向C公司所借的12萬元是否確實收到、是否屬于健身卡預收款和款項的真實去向。
（二）發(fā)現性舞弊調查的方法和思路
1.確定所要查找的舞弊類型。為了保證能查找出所希望調查的舞弊，調查人員需要提前很長時間安排計劃。因為不能審查所有項目，所以必須在給定的時間內選擇審查的舞弊類型，這需要對舞弊征兆進行觀察和判斷，法務會計舞弊調查與審計很重要的不同點就是對舞弊征兆的總結和運用。無論選擇何種舞弊類型，都必須明白所采用的審計程序很可能會漏掉正猖獗的其他舞弊類型。為了盡可能減少漏網之魚，在設定時期內調查人員應致力于囊括企業(yè)容易受影響的所有舞弊類型。在準備調查方案時，還應該考慮企業(yè)以前曾懷疑過或已經證實的舞弊和舉報的舞弊。如果企業(yè)曾有過舞弊的案例，那么，調查方案中應優(yōu)先考慮這種舞弊。
2.選擇一筆恰當的會計交易。該筆交易與所選擇的舞弊類型不同，這主要是為了解企業(yè)的經營業(yè)務的全景，獲取與該交易相關的支持性憑證記錄和檔案，熟悉合同、訂單條款、產品或服務要求。這個階段不需要取證。
3.執(zhí)行調查程序。在這一步，注意要針對不同的舞弊類型選擇不同的有效的調查方法，要打破傳統審計工作的方法，采用更有效的主動性調查方法。比如，調查重復付款舞弊，這種類型是舞弊者向一個付款人就一筆業(yè)務付款幾次，調查程序是審閱只有單一賣方的付款，辨別金額相似的付款交易。但是如果要調查多方付款人舞弊就要復雜得多。該類型是選擇不同的收款人作為產品或服務的接受方以證實付款交易，舞弊者可以利用真實性付款來偽造虛假付款的所有書面資料，所以針對支持性憑證進行有限的檢查和對貨物的調查揭露不了虛假付款。對于這種情況，調查人員就要采取特殊的方式尋找線索。如去工作現場向施工人員詢問：“是誰承包的工程？”“誰是賣？”“誰提供的勞務？”等。
4.分兩種情況：如果沒有發(fā)現舞弊標記，調查人員可以放棄該筆交易，繼續(xù)下一筆交易。如果發(fā)現舞弊標記，調查人員就必須尋找額外的證據來證實這一發(fā)現。就是說如果發(fā)現了強有力的證據時，必須格外注意確保對所發(fā)現證據的保密工作，并開始謹慎地尋找同類舞弊的其他例子。盡管已經取得的證據足夠說明舞弊的存在，可是如果想要起訴的話，就應該再偵察一些確證性證據。因為如果只有一項證據，有可能不被定罪或是處罰很輕。經驗表明，若舞弊者成功地舞弊而沒有被發(fā)現，他們將會嘗試其他相似的舞弊，而且通常他們不會改變舞弊成功的伎倆。
[案例分析]發(fā)現性舞弊調查：法務會計調查債務人是否損害債權人利益
A公司是B公司所需主要材料的唯一供應商，并長期賒銷原材料給A公司，B公司將每月銷售額的30%支付給A公司。A公司為了保證收回貨款，會定期地委托注冊會計師對B公司的報表進行審計，以確定B公司是否按雙方的協議保持一定的償債能力。某會計期末，注冊會計師對B公司進行審計后未發(fā)現問題，而且認為流動比率有上升的趨勢，營運資金大幅度上升。但A公司又聘請了法務會計師對B公司進行舞弊調查。這一案件對于法務會計師來說，已有的資料沒有提供任何舞弊的證據，需要法務會計采用專有的調查方法和程序來發(fā)現舞弊，也許調查的結果證明根本不存在舞弊。
第一步，發(fā)現并分析舞弊的征兆。法務會計師對B公司的財務數據進行了分析，從中發(fā)現B公司連續(xù)三年的流動比率和營運資金數據存在異常，如下表所示：
B公司有關財務數據 單位：美元
項目 2009 2008 2007
流動資產 735 000 693 000 616 000
流動負債 350 000 630 000 56 000
流動比率 2.1:1 1.1:1 1.1:1
營運資金 385 000 63 000 56 000
法務會計師認為，B公司流動負債大幅度減少，使營運資金大幅度增加屬于異?，F象，預示著有可能存在舞弊，決定以此為突破口，進行進一步調查。
第二步，確定舞弊類型。法務會計師根據這一線索分析了會使企業(yè)流動負債大幅度減少的幾種舞弊類型：（1）固定資產租賃使用，而不購買。（2）高估應收款項。（3）低估應付款項。（4）將流動負債轉變?yōu)殚L期負債。通過借入長期負債償還短期負債的辦法來減少流動負債，這種情況可能會以固定資產作為抵押。5.將債務轉為資本。
第三步，通過舞弊調查驗證是否存在這幾種舞弊類型。通過對上述舞弊類型的排查分析，法務會計師發(fā)現了B公司發(fā)行40萬美元的三年期有抵押票據的事實。而且票據為了吸引投資人承諾了很高的利率，還以公司的全部固定資產作為抵押，對于這一點，B公司沒有在報表附注中說明。對于B公司的固定資產，A、B公司之間早有協議，由A公司持有留置權。從而驗證了B公司是采用將流動負債轉化為長期負債的方式進行舞弊的。這大大損害了A公司作為B公司的最大債權人的利益。
最后，因為法務會計師及時地查出了舞弊，使A公司能夠馬上采取應對措施，從而避免了損失。
三、進行法務會計調查應注意的幾點
盡管上述的總結給出法務會計調查的一般方法和程序，但是在具體的工作中想要實施好并不容易，法務會計專家在長期的實務工作中還總結出了一些有用的經驗。
（一）在舞弊調查中要把握好工作的重點
對于舞弊案件最重要的證據包括舞弊者是誰、該舞弊者所有的舞弊事件、舞弊意圖、舞弊所造成的損失等訴訟支持證據，而具體的情節(jié)可以作為后期補充，應避免過早地陷入對舞弊案件的事實和情節(jié)的無休止的盤查中。尤其要注重對犯罪者的舞弊意圖的證明，這是案件被起訴的必要條件。另外，調查者還需要出示被起訴人執(zhí)行了舞弊計劃并且他或他的同伙得到了直接經濟利益的直接證據。
（二）舞弊調查程序必須考慮到很多時候舞弊涉及共謀
共謀是指由兩人或者多人合作以逃避控制的為了自身利益損害組織利益的違法行為。共謀者可以是同一企業(yè)內部的人員，也可能是不同企業(yè)的人員，比如企業(yè)中的財務或銷售采購人員同供應商或客戶企業(yè)中的經辦人員共謀舞弊。許多企業(yè)的內部控制系統被設計成防止單人獨立進行未經授權的行為，卻很少有內部控制系統能夠防止共謀行為。所以作為一個法務會計調查人員，不能像傳統審計人員一樣，依靠內部控制測試決定調查的方向，而應采取更為主動的調查策略，尤其在目前這種共謀舞弊逐漸增多的情況下。還要注意的是有的共謀者是主觀故意，而有的共謀者不是主觀故意，而是由于這些人負責維持內部控制時玩忽職守，或者由于缺乏經驗或培訓，無意中為舞弊者創(chuàng)造了條件，成為無心的共謀者。
（三）主動性調查策略必須考慮到舞弊可能出現的形式
舞弊可能以明顯的會計分錄的形式出現，也可能以寄生會計分錄的形式出現在會計記錄中，還可能根本不在會計分錄中出現。
第一種有明顯會計分錄的情況不多見，這種舞弊最容易被發(fā)現。比如重復性地付款、向根本不存在的收款人付款、虛假支付都會有明顯的會計分錄。那么，調查人員只要找到該會計分錄，其記錄的金額是多少，舞弊金額就是多少。
第二種寄生會計分錄舞弊的情況較多見。當它發(fā)生時，舞弊的金額由一個包含它的明顯合法的交易所掩蓋。比如，調查人員檢查一項交易，購買1 000件原材料，支付價款50 000元，其書面文件全是正確的，從表面看來所有1 000件原材料都被簽收并記入存貨，所以很可能認為這是一項合理付款。但是如果存在舞弊，其實際情況可能是：（1）盡管入庫記錄是1 000個，但是實際并沒有1 000個。（2）被檢查的交易是兩筆中的一筆，其中一筆是假的，但是兩筆的表面文件都經得住檢查，所以只要是不同時檢查這兩筆交易，就不會發(fā)現舞弊。（3）回扣，它是另外一種寄生于合法交易的情況?；乜鄣慕痤~總是包含在受害者為收到的產品或服務支付的價款里。在這樣的合同中，審查合同的審計人員會發(fā)現交付的是經過合理授權的、合法的貨物或者服務。唯一的問題就是判斷價格是否正確。在許多案件中，這是一個十分艱難的工作，因此，作為一名法務會計調查人員，你要搜集證據和利用經驗以進行判斷是否展開調查。
第三種舞弊是不留會計分錄。法務會計調查人員必須意識到，從會計記錄中選擇欲進行檢查的交易并不總能夠揭露所有已經發(fā)生的舞弊。比如，記為壞賬但隨后又收回來的應收賬款，犯罪者有機會轉移收回的壞賬而不在賬簿中留下任何壞賬已經收回的記錄。X
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