摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的研發(fā)費用的會計處理進行了相應(yīng)的規(guī)定。本文通過對研發(fā)費用會計處理的國際比較分析，并借鑒國際上會計處理的成功經(jīng)驗，對我國研發(fā)費用會計處理中存在的相關(guān)問題提出優(yōu)化建議。
關(guān)鍵詞：研發(fā)費用 資本化 研發(fā)失敗
一、研發(fā)費用的國際比較
（一）研發(fā)費用的劃分比較
國際會計準(zhǔn)則、美國和英國均對研究與開發(fā)費用制定了特定的準(zhǔn)則，而我國則是針對企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)涉及的研發(fā)費用，將其納入無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號》、英國《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號》、《國際會計準(zhǔn)則第9號》以及我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對研究與開發(fā)費用都提出了“研究”與“開發(fā)”的定義。英國《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號》以進行的研究是否與特定的產(chǎn)品有直接或間接的聯(lián)系為基礎(chǔ)將研究與開發(fā)劃分為基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)階段。美國會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的定義側(cè)重于應(yīng)用性研究。借鑒國際會計準(zhǔn)則，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)自行進行的研發(fā)項目，劃分為研究和開發(fā)兩個階段。研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查。開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。
（二）研發(fā)費用確認(rèn)比較
國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費用在各會計期間的分配要取決于該費用與企業(yè)預(yù)期從研發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟利益之間的關(guān)系。研究活動所產(chǎn)生的費用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用；開發(fā)費用在符合某些標(biāo)準(zhǔn)時可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號》規(guī)定，研發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生時全部計入當(dāng)期損益。同時，美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號》作出了補充規(guī)定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。也就是說，在美國除計算機軟件研發(fā)支出外，其他方面的研發(fā)支出均可作為費用確認(rèn)。國際上對研發(fā)費用會計處理的另一模式是實行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國家為代表。我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，實行符合條件的資本化。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自行研究、開發(fā)過程中，屬于研究階段產(chǎn)生的費用應(yīng)全額計入當(dāng)期費用；開發(fā)階段的支出中，符合資本化條件時，應(yīng)予以資本化，否則予以費用化。資本化條件包括：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
（三）研發(fā)費用披露比較
國際會計準(zhǔn)則明確要求研究與開發(fā)的披露應(yīng)該包括當(dāng)期的研究與開發(fā)費用、非攤銷的開發(fā)成本以及攤銷的方法等內(nèi)容。英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告規(guī)定遞延開發(fā)費用應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為無形資產(chǎn)列示，在研究和開發(fā)費用上的會計政策應(yīng)被解釋。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則則要求所有計入費用的研究與開發(fā)成本都必須在財務(wù)報表的附注中進行披露。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在期末對無形資產(chǎn)進行披露，如無形資產(chǎn)的取得方式、攤銷年限及方法、期初和期末余額、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等。但對于研發(fā)費用的披露并沒有做出明確的規(guī)定。
二、存在的問題及其優(yōu)化建議
（一）研究階段和開發(fā)階段界限模糊
雖然我國會計準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段作了較為詳細(xì)的說明，但現(xiàn)實中，由于企業(yè)自主研發(fā)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)復(fù)雜，同時研究活動和開發(fā)活動作為科研工作中的兩個基本組成部分，本身就存在一定的交叉和重復(fù)，所以研發(fā)階段很難用特定的標(biāo)準(zhǔn)進行確定。對此，可以借鑒聯(lián)合國教科文組織的會計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，將研發(fā)活動詳細(xì)地劃分為各個具體的階段，并對每個階段定義具體量化的實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，制定比較綜合全面的研發(fā)活動階段的劃分操作指南。
（二）資本化確認(rèn)條件具有主觀性
我國新會計準(zhǔn)則對開發(fā)階段資本化制定的五個條件，主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但其中的“出售意圖”、“有用性”、“技術(shù)可行性”等缺乏具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)研發(fā)活動是否滿足這些條件，往往取決于會計人員的主觀判斷，這容易導(dǎo)致管理層利用確認(rèn)條件來進行特定的操縱。在此方面，英國會計準(zhǔn)則在對研發(fā)項目資本化的“技術(shù)可行性”和“商業(yè)有用性”進行分析時，規(guī)定必須考慮市場狀況、消費者偏好、技術(shù)環(huán)境及政策和法規(guī)等因素。所以，我國在進行資本化條件確認(rèn)時，可以利用專門機構(gòu)或相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍ρ邪l(fā)項目的“可行性”進行權(quán)威鑒定，建立資本化條件確認(rèn)的驗證系統(tǒng)，提高資本化確認(rèn)的可比性及透明度水平，并在準(zhǔn)則中引入市場、消費者、政策法規(guī)、技術(shù)環(huán)境等因素，更合理地反映研發(fā)項目的有用性和可出售能力。
（三）研發(fā)費用披露不完整
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露提出了具體的標(biāo)準(zhǔn)，但并沒有對研發(fā)費用的披露做出更加詳細(xì)明確的規(guī)定。我國可以借鑒美國會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用披露的規(guī)定，對需要進行披露的研發(fā)費用制定詳細(xì)的披露標(biāo)準(zhǔn)，如研發(fā)費用的具體金額、項目的性質(zhì)、技術(shù)的特點及優(yōu)勢、潛在的市場及其未來的發(fā)展趨勢、最終成果的可行性評估意見等內(nèi)容。
（四）未涉及研發(fā)失敗的計量問題
由于研發(fā)項目具有很大的不確定性和危險性，研發(fā)活動失敗時有發(fā)生，而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有對研發(fā)項目失敗后，研發(fā)費用的計量問題給出具體的操作指南。對此問題，印度特許會計師協(xié)會發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則可以給予我們一定的啟發(fā)。該準(zhǔn)則規(guī)定：項目的研究與開發(fā)成本可以作為遞延營業(yè)支出處理。對此，我們可以在準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)對開發(fā)時間超過一定年限且不確定性較大的項目進行資本化時點的延后。研發(fā)費用發(fā)生后，對滿足資本化條件的費用在會計期末確認(rèn)為遞延支出，在財務(wù)報表的相關(guān)科目中列示，并在附注中詳細(xì)說明。等產(chǎn)品開發(fā)成功后，再將這部分遞延支出計入無形資產(chǎn)。X
參考文獻：
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