提要： 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例為企業(yè)自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)提供了稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，使無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異。本文通過(guò)對(duì)以上差異進(jìn)行分析，來(lái)探討實(shí)務(wù)中如何進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 會(huì)計(jì)處理 納稅調(diào)整
一、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的支出，全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
（一）研究階段支出的確認(rèn)與計(jì)量
研究階段是探索性的，是為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性?？紤]到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無(wú)法證明其能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)的存在，不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，因此對(duì)于企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；期末，將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研究支出——費(fèi)用化支出”科目。
（二）開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)與計(jì)量
開(kāi)發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件?？紤]到開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大，對(duì)于自行研發(fā)項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，否則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1.符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。開(kāi)發(fā)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。
2.不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；期末，將開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。
（三）自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)
1.自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)。只有達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，才將“研發(fā)支出——資本化支出”科目金額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目需根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列。
2.自行研發(fā)尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)。由于“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，因此“研發(fā)支出”科目的借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。也就是說(shuō)，對(duì)于尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目，仍然在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表中的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目則需要根據(jù)“研發(fā)支出”科目的“資本化支出”明細(xì)科目期末借方余額填列。
二、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)處理
（一）自行研發(fā)項(xiàng)目對(duì)當(dāng)期所得稅的影響
《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，對(duì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)減：調(diào)減的金額分別是“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目支出金額50%，“累計(jì)攤銷”科目攤銷金額的50%，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。
（二）自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)對(duì)遞延所得稅的影響
1.自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初始確認(rèn)的成本是一致的。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本和計(jì)稅基礎(chǔ)是不同的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的成本為研發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)則是在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值的1.5倍。
2.自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。對(duì)于自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中，如果是由于攤銷或無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。金額為暫時(shí)性差異的金額與適用稅率的乘積。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，即從“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)形成了差異。但由于此事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，也不得確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)期末研發(fā)尚未形成無(wú)形資產(chǎn)的，在“研發(fā)支出——資本化支出”科目核算，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)列入的項(xiàng)目為“開(kāi)發(fā)支出”而不是“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，其形成無(wú)形資產(chǎn)尚存在不確定性因素?！伴_(kāi)發(fā)支出”列入了資產(chǎn)負(fù)債表，在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，應(yīng)就“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。其賬面價(jià)值為“研發(fā)支出”科目期末借方余額，對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有明確規(guī)定。
例：2011年1月1日甲企業(yè)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)用5 000（含進(jìn)項(xiàng)稅726.5）萬(wàn)元，人工工資1 000萬(wàn)元，其他費(fèi)用 4 000萬(wàn)元，總計(jì)發(fā)生研發(fā)支出10 000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬(wàn)元。該公司開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在2011年10月20日達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)該新技術(shù)采用直線法按10年攤銷，無(wú)殘值。2011年10月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為9 000萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)2011年的利潤(rùn)總額為7 000萬(wàn)元，無(wú)其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
甲企業(yè)2011年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：
1.2011年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值=6 000- 6 000÷10×3÷12=5 850（萬(wàn)元）。
因?yàn)?011年末可收回金額為9 000萬(wàn)元，可回收金額大于賬面凈值所以不計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2011年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=賬面凈值=5 850（萬(wàn)元）。
2.2011年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=5 850×150%=8 775（萬(wàn)元）。
3.自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異=8 775-5 850=2 925（萬(wàn)元）。
4.自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)為零。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于自行研發(fā)形成的暫時(shí)性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計(jì)算出自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異的金額，但不能將2 925×25%=731.25（萬(wàn)元）計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說(shuō)雖然這項(xiàng)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)存在可抵扣暫時(shí)性差異，但其應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0。2011年的應(yīng)繳所得稅=（7 000-4 000×50%-6 000÷10×3÷12×50%）×25%=1 231（萬(wàn)元）。
甲企業(yè)2011年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 12 310 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 12 310 000
三、納稅調(diào)整
（一）2011年專利技術(shù)攤銷納稅調(diào)整
2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第15行無(wú)形資產(chǎn)，本期會(huì)計(jì)攤銷金額150萬(wàn)元，稅收攤銷金額225萬(wàn)元，納稅調(diào)減額75萬(wàn)元（225-150），相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第46行無(wú)形資產(chǎn)攤銷，調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬(wàn)元。
（二）2011年費(fèi)用化支出加計(jì)扣除納稅調(diào)整
2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用，本期發(fā)生額4 000萬(wàn)元，稅法準(zhǔn)予扣除額6 000萬(wàn)元（4 000×1.5），納稅調(diào)減額2 000萬(wàn)元（6 000-4 000），相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第39行加計(jì)扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額2 000萬(wàn)元。Z
（注：本文系寧夏工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院科學(xué)研究項(xiàng)目“仿真會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的改革和探索”的階段性成果；項(xiàng)目編號(hào)：NGSKY200906）
