摘要：隨著我國事業(yè)單位預(yù)算管理體制的不斷改革，1998 年財政部頒布實施的《事業(yè)單位會計制度》已不能滿足時代發(fā)展的需要。為了規(guī)范事業(yè)單位會計行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》及國家有關(guān)法律法規(guī)，財政部于2012年2月發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》（財辦會［2012］4號）?，F(xiàn)將《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》發(fā)生的幾點變化進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)建議，以期加快事業(yè)單位會計制度的改革步伐。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計制度 變化 建議
近年來，隨著我國預(yù)算管理體制改革的不斷深入，我國預(yù)算管理體制在推行部門預(yù)算、政府采購、國庫單一賬戶體系之后，財政部頒布了《政府收支分類改革方案》，并決定于2007 年在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。這一系列重大制度改革使我國事業(yè)單位的會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，制定并實施新的事業(yè)單位會計制度已勢在必行。2012年2月財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》（財辦會[2012]4號，以下簡稱“新制度”），將會對我國事業(yè)單位會計產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，和原來執(zhí)行的《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，新制度有幾點新的變化值得我們關(guān)注。
一、新《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》發(fā)生的幾點變化
（一）資產(chǎn)類賬戶及核算變化簡析
1.資產(chǎn)類賬戶變化。新制度增加了“存貨”賬戶、“累計折舊”賬戶、“文物文化資產(chǎn)”賬戶、“在建工程”賬戶、“累計攤銷”賬戶、“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶。去掉了原制度中的“材料”賬戶、“產(chǎn)成品”賬戶?！傲阌囝~賬戶用款額度”賬戶、“財政應(yīng)返還額度”賬戶現(xiàn)在已經(jīng)使用，在此不作為新變化賬戶。另外，把原先的“現(xiàn)金”賬戶變?yōu)椤皫齑娆F(xiàn)金”賬戶，會計科目一級編碼由三位數(shù)變?yōu)樗奈粩?shù)，和企業(yè)會計準(zhǔn)則趨于一致，更利于數(shù)據(jù)對接。
2.變化簡析。第一，對存貨的處理進(jìn)行了簡化。原制度對材料的采購、消耗、投資等方面規(guī)定的較多。但是，不同單位對于材料、低值易耗品的劃分標(biāo)準(zhǔn)不易把握，新制度為了便于核算，把它們直接作存貨處理；第二，加強固定資產(chǎn)的核算與管理。原制度固定資產(chǎn)的計量存在問題，對固定資產(chǎn)只核算固定資產(chǎn)原值，不核算固定資產(chǎn)折舊而以計提修購基金替代，難以反映固定資產(chǎn)的凈值，虛增了資產(chǎn)價值。新制度固定資產(chǎn)計價方法，增加了對固定資產(chǎn)安裝過程、購入固定資產(chǎn)扣留維修保證金、建造固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款利息的核算，使固定資產(chǎn)原值的確認(rèn)更加客觀公正。增加了固定資產(chǎn)折舊的計提，用固定資產(chǎn)的賬面價值來反映其凈值，彌補了原制度的不足。第三，對無形資產(chǎn)的攤銷進(jìn)行改進(jìn)，采用分期攤銷法，彌補了原制度一次攤銷法的不足。第四，利用“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶增加了資產(chǎn)處理過程的核算。
?。ǘ┴?fù)債類賬戶及核算變化簡析
1.負(fù)債類賬戶變化。新制度去除了原制度的“借入款項”賬戶、“應(yīng)付工資（離退休費）”賬戶、“應(yīng)付地方（部門）津貼補貼”賬戶、“應(yīng)付其他個人收入”賬戶；增加了“短期借款”賬戶、“長期借款”賬戶、“長期應(yīng)付款”賬戶、“應(yīng)付職工薪酬”賬戶；新制度把原制度中“應(yīng)繳預(yù)算款”賬戶改成“應(yīng)繳國庫款”賬戶，把“應(yīng)繳稅金”賬戶改成“應(yīng)繳稅費”賬戶。
2.簡析。第一，新制度對應(yīng)付給職工的各種薪酬用賬戶“應(yīng)付職工薪酬”核算，和企業(yè)會計賬戶名稱相同，用來核算事業(yè)單位按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬。包括基本工資、績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等。第二，新事業(yè)單位會計明確區(qū)分流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債，有利于事業(yè)單位進(jìn)行財務(wù)分析特別是資產(chǎn)負(fù)債率的分析。新制度對借入的款項不但進(jìn)行短期借款和長期借款的劃分，而且針對事業(yè)單位發(fā)生的償還期限在一年以上（不含一年）的應(yīng)付款項，如以融資租賃租入固定資產(chǎn)的租賃費、跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)的價款等，從原制度中“其他應(yīng)付款”賬戶核算內(nèi)容中分離出來，專門引入“長期應(yīng)付款”賬戶進(jìn)行核算，使負(fù)債業(yè)務(wù)核算更準(zhǔn)確細(xì)致，更能滿足事業(yè)單位越來越高的財務(wù)分析需要。
（三）凈資產(chǎn)類賬戶及核算變化簡析
1.凈資產(chǎn)類賬戶變化。凈資產(chǎn)賬戶的變化較大。“事業(yè)基金”賬戶、“固定基金”賬戶、“專業(yè)基金”賬戶名稱沒有變化，但核算內(nèi)容、設(shè)置的二級科目都有變化。新制度取消了原制度中“事業(yè)結(jié)余”賬戶、“經(jīng)營結(jié)余”賬戶、“結(jié)余分配”賬戶，增加了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”賬戶、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶、“非財政撥款結(jié)余”賬戶、“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”賬戶、“經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”賬戶。
2.簡析。第一，“事業(yè)基金”賬戶名稱雖然沒有變化，但是其核算范圍發(fā)生了變化。新制度事業(yè)基金賬戶核算事業(yè)單位擁有的非限定性（無時間或用途限定）的凈資產(chǎn)（非限定性固定基金除外），主要為歷年滾存的非財政撥款結(jié)余資金。主要業(yè)務(wù)包括：（1）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資；（2）年末，將本年度非財政撥款結(jié)余余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。比原制度事業(yè)基金核算的二級科目“投資基金”核算內(nèi)容有所減少。第二，固定基金賬戶核算內(nèi)容有較大的擴展。新制度固定基金賬戶核算設(shè)置“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“文物文化資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”以及“資產(chǎn)折耗”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。原制度固定基金賬戶僅和固定資產(chǎn)原值對應(yīng)。第三，專用基金核算范圍有所減少，主要是職工福利基金，沒有原制度其他三項專用基金的專門規(guī)定。第四，結(jié)余的核算不但把“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”與“經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”分別核算，而且把“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”與“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政撥款結(jié)余”分別核算，使結(jié)余的劃分更具體，可操作性更強。
?。ㄋ模┦杖腩愘~戶及核算變化簡析
1.收入類賬戶變化。新制度賬戶去除了原制度的“撥入?？睢辟~戶，其核算內(nèi)容由“財政補助收入——項目支出”賬戶進(jìn)行核算。另外，原制度“附屬單位繳款”賬戶在新制度中改為“附屬單位上繳收入”，其他賬戶沒有名稱上的變化。
2.簡析。第一，對國庫集中收付的核算進(jìn)行了規(guī)定。包括直接支付方式下，財政補助收入實現(xiàn)的判斷，年終根據(jù)本年度財政直接支付預(yù)算指標(biāo)與當(dāng)年財政直接支付實際支出數(shù)的差額處理；授權(quán)支付方式下，收到授權(quán)支付額度的處理，年終事業(yè)單位本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的處理等內(nèi)容。第二，取消了“撥入?？睢辟~戶。有一段時期，“撥入專款”賬戶和“財政補助收入——項目支出”并存，實際上二者核算內(nèi)容重復(fù)。
（五）支出類賬戶及核算變化簡析
1.支出類賬戶變化。保留原制度“事業(yè)支出”賬戶、“經(jīng)營支出”賬戶、“上繳上級支出”賬戶、“對附屬單位補助”賬戶；去除“撥出經(jīng)費”賬戶、“撥出?？睢辟~戶、“?？钪С觥辟~戶、“成本費用”賬戶、“銷售稅金”賬戶、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶；增加“其他支出”賬戶。
2.簡析。第一，將 “撥出經(jīng)費”賬戶、“撥出?？睢辟~戶、“?？钪С觥辟~戶核算內(nèi)容并入“事業(yè)支出”賬戶，“事業(yè)支出”賬戶核算內(nèi)容比原來有較大的增加。第二，“成本費用”賬戶的去除，使事業(yè)單位成本的核算與管理弱化，不利于成本的管理與分析。第三，對外捐贈業(yè)務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，對原制度進(jìn)行了較大改進(jìn)。
?。┬轮贫蓉攧?wù)報告中的變化
增加了財政撥款收支表，改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)和項目。主要如：取消了資產(chǎn)負(fù)債表中的收入和支出項目；為便于對事業(yè)單位進(jìn)行財務(wù)分析，在資產(chǎn)負(fù)債表中按照流動性和非流動性排列資產(chǎn)負(fù)債表項目；為合理反映事業(yè)單位的收支補償機制，按照多步式結(jié)構(gòu)設(shè)計收入支出表等。這一方面使事業(yè)單位的財務(wù)報表格式與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調(diào)，增強了通用性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實際情況，使事業(yè)單位的財務(wù)報表體系更為完整，以滿足財務(wù)管理、預(yù)算管理、績效考核等多方面的信息需求。
二、改進(jìn)建議
隨著我國公共財政體制改革的不斷深化，以及事業(yè)單位自身改革發(fā)展的逐步推進(jìn)，對事業(yè)單位的預(yù)算管理和財務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，雖然新制度無論在會計科目的設(shè)置、新會計業(yè)務(wù)核算以及會計報表的編制都有很大的改進(jìn)，但是，仍有以下幾個方面的問題值得商榷。
（一）事業(yè)單位會計成本核算有待加強
事業(yè)單位會計進(jìn)行成本控制和成本核算有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部管理。完善內(nèi)部核算，節(jié)約社會資源，適應(yīng)市場競爭，也有利于國家對事業(yè)單位的宏觀管理和績效評價。但是，新制度取消了“成本費用”賬戶，取消成本核算內(nèi)容，不能提供合理的成本數(shù)據(jù)，無法為制定決策、實施監(jiān)管以及預(yù)算審批提供依據(jù)，不利于事業(yè)單位的成本管理和績效評價。建議新制度應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位實際，制定適宜的成本控制核算方法。第一，選擇全成本核算法，即讓全員參與，降低成本，所有的支出都參照企業(yè)會計準(zhǔn)則及制度執(zhí)行并準(zhǔn)確進(jìn)行核算。第二，選擇目標(biāo)成本管理法，即以收定支，并勵行節(jié)約，事后進(jìn)行考核和審核。第三，借鑒企業(yè)成本核算的其他方法，如項目成本法、制造成本法等，以加強事業(yè)單位成本核算與控制、考核。
（二）非流動資產(chǎn)的計量有待提高
隨著外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的價值，不但隨著資產(chǎn)使用和時間流逝而損耗，而且由于科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，產(chǎn)品和設(shè)備很快就會過時，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，金融市場變幻莫測、市場競爭越來越激烈，事業(yè)單位的各項長期資產(chǎn)時刻面臨著減值的可能。雖然，新制度對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但是，新制度也規(guī)定一般采用年限平均法進(jìn)行折舊和攤銷，對于發(fā)生的加速折舊和攤銷則沒有相應(yīng)的處理。另外，對于長期投資，如果發(fā)生減值也沒有相應(yīng)處理，從而無法如實反映對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在報告時點的實際價值，不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理與成本核算。因而建議新制度在引入固定資產(chǎn)計提折舊（以及無形資產(chǎn)計提攤銷）的有關(guān)核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對有關(guān)長期資產(chǎn)引入資產(chǎn)減值的核算內(nèi)容。
?。ㄈ┗〞嬘坞x于財務(wù)會計核算之外
隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國經(jīng)濟實力不斷增強，相關(guān)事業(yè)單位的基建項目也日漸增多，事業(yè)單位基建項目對事業(yè)單位的影響越來越大。但是，新制度雖然引入“在建工程”賬戶，對工程項目進(jìn)行核算，但是，缺乏對建設(shè)項目的明細(xì)核算與監(jiān)督，會計報表反映的信息缺乏基建會計的報表，從而不利于事業(yè)單位對基建項目的財務(wù)管理和監(jiān)督。建議事業(yè)單位會計和基建會計進(jìn)行真正的合并。在具體操作層面上主要包括對會計科目的合并和預(yù)、決算報表的合并。建議參照現(xiàn)行基建決算報表的“基建投資表”在部門決算報表中增設(shè)“基建項目情況表”，以全面反映基建項目的規(guī)模、性質(zhì)、投產(chǎn)竣工時間、概算、累計到位資金、累計支出、結(jié)余等情況。S
