摘要：外部影響因素的多樣性和企業(yè)個體差異的復(fù)雜性使得與企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)的理論研究容易忽略企業(yè)發(fā)展的動態(tài)性。本文對具有清晰動態(tài)特征和界限的家族企業(yè)的內(nèi)部控制體系發(fā)展變化過程進行全面、深入、細致的分析，并在此基礎(chǔ)上提出家族企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建和完善的三階段多層次動態(tài)理論。同時，結(jié)合該理論初步探討了在不同階段、不同層次下內(nèi)部控制所應(yīng)關(guān)注的重點，以使家族企業(yè)在動態(tài)變化過程中及時對其內(nèi)部控制體系做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，從而提高內(nèi)部控制管理的效率。
關(guān)鍵詞：家族企業(yè) 內(nèi)部控制體系 階段 層次
我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》所規(guī)范的主體主要是上市公司或非上市的大中型企業(yè)，而未涉及中小企業(yè)，因此如何構(gòu)建和發(fā)展中小企業(yè)內(nèi)部控制體系成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的新焦點。中國社會科學(xué)院社會學(xué)所、全國工商聯(lián)研究室共同組織的、對我國21個省市自治區(qū)的250個市縣區(qū)中1 947家中小私營企業(yè)的抽樣調(diào)查表明，其中近80%為家族式或泛家族式企業(yè)。作為最古老的企業(yè)組織形式，家族企業(yè)一直在社會經(jīng)濟發(fā)展進程中占據(jù)重要地位，然而大部分家族企業(yè)在創(chuàng)業(yè)和成長的初期往往存在管理混亂、監(jiān)管無效甚至無監(jiān)管等現(xiàn)象，致使其存活時間較短。而企業(yè)內(nèi)部控制體系是一個系統(tǒng)性動態(tài)工程，將其與家族企業(yè)的經(jīng)營管理活動有機融合，對促進家族企業(yè)規(guī)范化發(fā)展、降低經(jīng)營風(fēng)險及提高企業(yè)生命力具有重大意義。
一、家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的發(fā)展階段理論探索
我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中清晰地將內(nèi)部控制界定為由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。從該定義中可以明確：一是內(nèi)部控制的實施主體包括企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工，由于這些實施主體在企業(yè)中分別處于不同層級，實際上已經(jīng)暗含了內(nèi)部控制的層次差異；二是內(nèi)部控制是實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，因此必然包含了時間因素，在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系時便需要考慮時間推移導(dǎo)致的系統(tǒng)變化，必須樹立動態(tài)發(fā)展的理念。但在目前的理論研究背景下，很少有學(xué)者在探討與內(nèi)部控制有關(guān)的問題時同時兼顧了內(nèi)部控制的層次差異和動態(tài)發(fā)展。究其原因，主要是由于企業(yè)紛繁復(fù)雜的類型與結(jié)構(gòu)使得在針對內(nèi)部控制體系的具體研究中很難同時將二者兼顧，并理清一條清晰的主線來發(fā)現(xiàn)一致性的規(guī)律或找到兩方面相結(jié)合的明晰脈絡(luò)。家族企業(yè)往往經(jīng)歷了企業(yè)從創(chuàng)立到成熟的全部發(fā)展階段，因此，本文以家族企業(yè)作為研究對象，以期對企業(yè)內(nèi)部控制體系的各個發(fā)展階段及層次進行深入探討。
家族企業(yè)的設(shè)立背景源于家族成員的共同努力和支持，因此家族企業(yè)與其他企業(yè)最大的差異在于滿足企業(yè)發(fā)展需求的同時必須兼顧家族利益。企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是決定企業(yè)命運和企業(yè)進行利益分配的核心權(quán)力，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)的變化導(dǎo)致企業(yè)人員之間的關(guān)系改變，同時也帶來了不同管理方式的變化。隨著企業(yè)不斷成長，家族企業(yè)比其他企業(yè)體現(xiàn)出更明顯的兩權(quán)統(tǒng)一與分離的變化關(guān)系。這一變化也將導(dǎo)致企業(yè)的管理方式隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，因此企業(yè)內(nèi)部控制體系在該動態(tài)變化過程中也呈現(xiàn)出階段性的特征。
筆者根據(jù)克林·蓋爾西克等人的三環(huán)模式配合基于時間變化發(fā)展的三級發(fā)展模式進行邏輯推演，提出家族企業(yè)隨著時間變化，將呈現(xiàn)出兩個明顯的趨勢：一是家族的泛化；二是企業(yè)逐漸走向社會化、公眾化。隨著時間推移，家族必然尋求更廣闊的發(fā)展道路，拓展產(chǎn)品市場、增加經(jīng)營業(yè)務(wù)、擴大企業(yè)規(guī)模、對外籌融資等企業(yè)成長的內(nèi)在需求將導(dǎo)致家族企業(yè)家不能僅僅依靠個人或家族的能力推動企業(yè)向前發(fā)展，而是必須將經(jīng)營權(quán)逐步從家族企業(yè)的所有權(quán)中剝離出來。因此，家族企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)在逐步讓渡的過程中形成了三個具有相對明顯差異的階段。
在第一階段中，家族企業(yè)剛剛設(shè)立，屬于初創(chuàng)期，企業(yè)規(guī)模小、人員少且管理結(jié)構(gòu)簡單，同時，家族企業(yè)家正值青壯年。企業(yè)的經(jīng)營管理方式通常以夫妻檔、兄弟檔、父子檔為主，家族企業(yè)的兩權(quán)高度統(tǒng)一。在企業(yè)特征方面表現(xiàn)為未設(shè)立董事會或董事會成員均為家族成員并同時均為企業(yè)管理人員。
在第二階段中，家族企業(yè)已經(jīng)開始逐漸成長，經(jīng)營業(yè)務(wù)開始向外擴張，要求更多資金、物資、人員的投入。如果企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r良好，就能夠達到企業(yè)發(fā)展速度超過家族發(fā)展速度的狀態(tài)，此時，家族企業(yè)家無法從家族系統(tǒng)內(nèi)獲得企業(yè)發(fā)展所需要的所有支持。為了促進企業(yè)的發(fā)展，家族企業(yè)必須跨越家族的界線向外尋求和獲取人、財、物等方面的支持，逐漸開始將一些管理崗位交由對外聘請的專業(yè)人員擔(dān)任，有時甚至為了獲得更好的企業(yè)發(fā)展機會，在進行籌融資的過程中讓渡了部分原屬于家族的所有權(quán)。
在第三階段中，隨著家族企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，企業(yè)管理逐步走向規(guī)范化并開始逐漸向現(xiàn)代企業(yè)轉(zhuǎn)型。由于市場競爭加劇、企業(yè)規(guī)模擴大，對高層管理人員的素質(zhì)和專業(yè)管理技能要求更高，家族成員沒有能力或沒有興趣從事企業(yè)的經(jīng)營管理活動并陸續(xù)退出企業(yè)管理層，但為了繼續(xù)獲得企業(yè)帶來的利潤，家族繼續(xù)保留大部分的企業(yè)所有權(quán)。
在家族企業(yè)兩權(quán)變化的上述三個階段中，企業(yè)發(fā)生了多方面的動態(tài)變化，但對企業(yè)具有決定性影響的根本變化在于企業(yè)人員，該影響顯著地反映于家族成員在管理層與董事會中的職位變更，而這一切均為基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)掩蓋之下的企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)所決定的利益關(guān)系。人員是實施企業(yè)內(nèi)部控制活動的主體，但企業(yè)中不同的人員層次和狀態(tài)情況也將決定內(nèi)部控制體系的變化和調(diào)整，其目的和作用就是通過適用于當(dāng)前人員狀況的內(nèi)部控制體系來合理分配企業(yè)的權(quán)利與責(zé)任，進而保障企業(yè)的平穩(wěn)、健康發(fā)展。因此，家族企業(yè)內(nèi)部控制體系與家族企業(yè)兩權(quán)變化密切相關(guān)。結(jié)合上述分析，可將家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的發(fā)展過程依次劃分為內(nèi)部控制初級階段、中級階段和高級階段，如圖1所示?！ ?br />
二、基于不同階段的家族企業(yè)內(nèi)部控制體系層次研究
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》更多地是站在監(jiān)管者的角度，從外部的視角來歸納對于企業(yè)實施內(nèi)部控制所應(yīng)達到的一些標(biāo)準(zhǔn)和要求，為企業(yè)提供了全面的自省和內(nèi)審空間，這些衡量標(biāo)準(zhǔn)主要針對企業(yè)內(nèi)部控制體系實施的結(jié)果。然而，企業(yè)如何構(gòu)建和完善一個適合企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部控制體系以幫助企業(yè)實現(xiàn)規(guī)范管理和經(jīng)營并達到內(nèi)部控制的目標(biāo)，是企業(yè)更為關(guān)心和亟待解決的問題。為了幫助企業(yè)解決這一問題，我國有關(guān)學(xué)者的研究思路和方向主要集中在兩個方面：一是基于對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價，通過實證檢驗尋找影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的相關(guān)因素。例如，有學(xué)者基于內(nèi)部控制的四個目標(biāo)，通過問卷調(diào)查的方式，采取實證研究的方法對我國內(nèi)部控制的影響因素進行了分析。還有一些學(xué)者針對不同內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)類型探討了與之相對應(yīng)的主要影響因素。二是從企業(yè)內(nèi)部視角來思考企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的問題。有學(xué)者以委托代理理論、組織學(xué)理論解釋公司治理、內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，并提出內(nèi)部控制與公司治理不能割裂。當(dāng)兩權(quán)合一時，股東和股東會應(yīng)直接實施內(nèi)部控制；當(dāng)兩權(quán)分離時，利益相關(guān)者通過董事會或監(jiān)事會實現(xiàn)間接控制。還有學(xué)者提到了對內(nèi)部控制進行層次分類的思想。
筆者認(rèn)為，前一種研究方向雖然對內(nèi)部控制提高效率具有很強的針對性，但這些影響因素基本上是以孤立要素提出的，并不一定能夠幫助企業(yè)構(gòu)建一個具有可操作性的內(nèi)部控制體系；而后一種思路通過不同方式的層次分類使得企業(yè)內(nèi)部控制具有明確的針對性，從而使得企業(yè)在構(gòu)建和實施內(nèi)部控制體系時更加具有可操作性。但后一種思路在企業(yè)的適用性方面也存在著一定的局限性，主要是由于在對企業(yè)內(nèi)部控制體系進行層次劃分時，基本將某一時點作為切入點對企業(yè)內(nèi)部做出靜態(tài)的剖面分析，忽略了企業(yè)的動態(tài)發(fā)展變化過程中企業(yè)內(nèi)部控制體系的層次和重點以及隨之可能發(fā)生的相應(yīng)變化。這種忽略并不屬于主觀意識上的無視，可能是由于未找到能夠恰當(dāng)?shù)胤从尺@一動態(tài)變化的載體造成的。家族企業(yè)從設(shè)立開始必然經(jīng)歷所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)從統(tǒng)一到逐步分離直至完全分離的全部過程，因此基于家族企業(yè)來剖析內(nèi)部控制體系的階段動態(tài)性并深入每一階段進行內(nèi)部控制層次展開探討無疑是最具典型性和代表性的。
在第一階段中，由于家族企業(yè)在創(chuàng)立初期所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)完全統(tǒng)一，其內(nèi)部控制體系處于初級階段。家族企業(yè)的所有者即為經(jīng)營者，家族企業(yè)中的人員層次結(jié)構(gòu)很簡單，只有經(jīng)理層和員工層。這一階段家族企業(yè)中經(jīng)理層兼具了管理層的功能，其人員均為家族成員，血緣關(guān)系和家族的共同利益產(chǎn)生的信任代替并超越了相互之間的監(jiān)督，而管理的沖突主要體現(xiàn)在家族成員與非家族成員之間。所以，此時內(nèi)部控制的重點便是經(jīng)理層和員工層直接聯(lián)系形成的作業(yè)控制層。由于員工面對的是具體業(yè)務(wù)和工作事項，這一層次的內(nèi)部控制在實施中更多地應(yīng)當(dāng)關(guān)注具體業(yè)務(wù)和工作事項的規(guī)范化工作流程設(shè)計，并且由于一線員工的分工相對較為細致且固定，可以利用生產(chǎn)流水線等作為流程設(shè)計的載體，使內(nèi)部控制體系發(fā)揮有效作用。同時，由于家族企業(yè)處于創(chuàng)立初期，規(guī)模小、人員少，個人的作用對企業(yè)業(yè)績影響很大，因此這一階段應(yīng)當(dāng)對員工的激勵制度予以充分的重視。
在第二階段中，家族企業(yè)逐步發(fā)展壯大，企業(yè)規(guī)模不斷擴大、企業(yè)人員不斷增加，僅僅依靠家族成員已經(jīng)無法實施全面、有效的經(jīng)營管理活動，家族企業(yè)在完善組織結(jié)構(gòu)的過程中也增加了管理的層級，經(jīng)理層更多地開始關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略，對員工具體工作的直接指導(dǎo)通過管理層來進行，管理層成為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及各項經(jīng)營目標(biāo)的具體實踐者。此時，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始逐步分離，進入了家族企業(yè)內(nèi)部控制的中級階段。這一階段的內(nèi)部控制包括兩個層次，一個層次是前期發(fā)展繼續(xù)的作業(yè)控制層。該層次在內(nèi)部控制初級階段中已經(jīng)形成了具體業(yè)務(wù)和工作事項的相應(yīng)流程，但隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)擴展及變化需要對這些流程進行調(diào)整和完善；另一個層次是經(jīng)營權(quán)從家族成員手中部分分離后形成的管理控制層，該層次的主要目的是促進家族企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的有效實施，該層次也應(yīng)設(shè)計科學(xué)合理的工作流程。但由于缺乏類似生產(chǎn)流水線的固定載體作為依托，管理層的工作流程可能具有一定的隨意性，因此需要配合權(quán)責(zé)明確的制度設(shè)計來確保內(nèi)部控制效率。該階段家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的工作重點在于：一方面應(yīng)改進和完善作業(yè)控制層；另一方面應(yīng)構(gòu)建管理控制層。
在第三階段中，家族企業(yè)走向公眾化，家族企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)已經(jīng)完全分離。由于家族成員能力等方面的因素，家族保留可以獲得企業(yè)剩余索取權(quán)力的所有權(quán)，而放棄、讓渡了具有剩余控制權(quán)的經(jīng)營權(quán)，其目的是希望依靠職業(yè)經(jīng)理人的專業(yè)技能使得企業(yè)具有更大且更為持久的獲利能力，以確保家族利益的可持續(xù)增長。家族成員不再是企業(yè)的直接經(jīng)營管理者，進入了企業(yè)的治理監(jiān)管層，外聘經(jīng)理人成為真正掌握具體經(jīng)營權(quán)的經(jīng)理層。家族企業(yè)內(nèi)部控制體系邁進高級階段，也是內(nèi)部控制體系最為龐大雜亂的一個階段。由于在該階段中兩權(quán)分離產(chǎn)生家族企業(yè)內(nèi)部控制體系中的戰(zhàn)略控制層，在這一層次中有效協(xié)調(diào)治理監(jiān)管層與經(jīng)理層之間的委托代理關(guān)系是內(nèi)部控制的關(guān)鍵，以保證經(jīng)理層能夠有效實施企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃。為了促使經(jīng)理層能夠做出有利于所有者的決策，其內(nèi)部控制體系的重點是確保合理、有效的制度設(shè)計和實施，這些制度包括對于管理層人員的選聘、績效評價、權(quán)責(zé)利的分配與監(jiān)控等。另外兩個層次與前一階段的兩個層次基本相同，但在該階段中內(nèi)部控制體系從屬于戰(zhàn)略控制層，同時也需要根據(jù)此時企業(yè)的實際情況做出相應(yīng)的調(diào)整。
家族企業(yè)處于不同的內(nèi)部控制階段時，其內(nèi)部控制體系的層次是不同的。家族企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩權(quán)結(jié)構(gòu)的狀況將決定企業(yè)內(nèi)部控制體系的復(fù)雜程度，即兩權(quán)分離程度越高，家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的層次越多、結(jié)構(gòu)越復(fù)雜。同時，家族企業(yè)內(nèi)部控制體系發(fā)展的各個階段并非獨立的，后一階段是前一階段的延續(xù)和深化；前一階段是后一階段發(fā)展的基礎(chǔ)和平臺。因此，家族企業(yè)從創(chuàng)立時便應(yīng)關(guān)注和重視企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和發(fā)展，并根據(jù)企業(yè)動態(tài)發(fā)展變化在家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的不同階段對不同的層次進行完善和調(diào)整。
三、結(jié)論
企業(yè)是一個動態(tài)發(fā)展系統(tǒng)，其所賴以生存的社會是一個含括企業(yè)外延更大的動態(tài)發(fā)展系統(tǒng)。由于個體自身因素差異的復(fù)雜性和外部影響因素的多變性，往往將這種動態(tài)性更突出地表現(xiàn)為個體的獨有特征。因此，本文選擇具有最清晰動態(tài)階段界限的家族企業(yè)作為研究對象，通過所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)之間的統(tǒng)一與分離，嘗試對家族企業(yè)內(nèi)部控制體系進行階段劃分，并進一步探討每一階段家族企業(yè)內(nèi)部控制體系的層次結(jié)構(gòu)及其相應(yīng)的內(nèi)部控制活動重點，以初步勾勒家族企業(yè)內(nèi)部控制體系動態(tài)變化的整體脈絡(luò)。
基于上述分析，家族企業(yè)內(nèi)部控制是從低級階段向高級階段發(fā)展的連續(xù)完整體系，每一階段家族企業(yè)內(nèi)部控制的層次從簡單逐步走向復(fù)雜，所以家族企業(yè)在實施內(nèi)部控制時應(yīng)當(dāng)秉持循序漸進的原則逐步深入展開?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的條款和細則是家族企業(yè)內(nèi)部控制體系進入高級階段后所需要達到的相應(yīng)要求，內(nèi)部控制初級階段和中級階段是對這些要求的分解、細化并逐步實現(xiàn)的過渡過程。家族企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系時不應(yīng)盲目追求過高標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)置過高要求，而應(yīng)在不同的階段結(jié)合內(nèi)部控制層次結(jié)構(gòu)特征對內(nèi)部控制體系進行調(diào)整和完善，尋找與家族企業(yè)最匹配的狀態(tài)，保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮相應(yīng)效率，幫助家族企業(yè)逐步規(guī)范管理并實現(xiàn)基業(yè)長青。X
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