摘要：企業(yè)為了擴(kuò)大銷售采取了多種多樣的促銷方式，本文主要針對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售特點(diǎn)對(duì)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界存在的積分銷售業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，并探討了積分配送、兌換、失效等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)提供參考。
關(guān)鍵詞：獎(jiǎng)勵(lì)積分 現(xiàn)狀 會(huì)計(jì)處理 所得稅處理
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售采取了多種促銷手段，如獎(jiǎng)勵(lì)積分、送贈(zèng)券等促銷方式，這些方式已經(jīng)被越來(lái)越多的商家廣泛采用。本文就獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售特點(diǎn)對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售的現(xiàn)狀
獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售是企業(yè)在銷售商品時(shí)按銷售金額授予客戶積分，以資獎(jiǎng)勵(lì)，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)物界對(duì)積分銷售會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)存在三種處理方式，分別為“遞延收入法”、“預(yù)計(jì)負(fù)債法”和“商業(yè)折扣法”。
?。ㄒ唬┻f延收入法?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第十三條規(guī)定，將部分銷售收入分配到積分，對(duì)這部分銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延。而我國(guó)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。
從以上可以看出，財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文件采用的這種方法，可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費(fèi)用。也就是說(shuō)，顧客在初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購(gòu)買商品或是服務(wù)的同時(shí)獲得積分獎(jiǎng)勵(lì)，因此應(yīng)當(dāng)將初始銷售收入分為幾個(gè)部分，每一個(gè)部分按照單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)以反映交易的實(shí)質(zhì)。
（二）預(yù)計(jì)負(fù)債法。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第十九條規(guī)定，將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，即按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來(lái)提供免費(fèi)商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)或兌現(xiàn)期限屆滿時(shí)，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。
這種做法可以理解為積分銷售計(jì)劃的實(shí)質(zhì)僅僅是一項(xiàng)附屬于銷售業(yè)務(wù)的促銷活動(dòng)。當(dāng)顧客付費(fèi)購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，就已經(jīng)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，根據(jù)估計(jì)的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎(jiǎng)勵(lì)所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入銷售費(fèi)用。筆者認(rèn)為，贈(zèng)予顧客的積分是隨銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生而產(chǎn)生的，是銷售業(yè)務(wù)的一部分，而銷售費(fèi)用是獨(dú)立于銷售業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的，因此不應(yīng)該將增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入銷售費(fèi)用。
（三）商業(yè)折扣法。實(shí)務(wù)界中有些企業(yè)會(huì)把積分計(jì)劃當(dāng)成一種促銷活動(dòng)，歸類于“商業(yè)折扣”行為，即在銷售商品時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照扣除積分后的金額確定銷售收入，對(duì)積分不作任何處理。
筆者認(rèn)為，這樣的做法有違“積分銷售”的本質(zhì)。企業(yè)采取銷售附贈(zèng)積分，目的在于希望顧客通過兌換積分，再次購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)品，以達(dá)到促銷的本質(zhì)。而商業(yè)折扣是在本次銷售商品時(shí)給予的折扣，并非讓顧客通過折扣來(lái)兌換下一件商品。所以，把積分當(dāng)作商業(yè)折扣這一做法并不合理。
二、獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理
本文以某商業(yè)企業(yè)為例，按財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)的要求，例解企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理方式。
（一）配送積分。
例：某商場(chǎng)進(jìn)行元旦促銷，規(guī)定購(gòu)物滿100元送10個(gè)積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內(nèi)兌換成與積分相等金額的商品，1個(gè)積分可以抵付2元。某顧客購(gòu)買了價(jià)值1 170元（含增值稅）的衣服，積分為110分，預(yù)計(jì)該顧客將在有效期內(nèi)兌換全部積分（不考慮銷售成本）。
顧客購(gòu)買商場(chǎng)物品，商場(chǎng)應(yīng)按取得的貨款在收入與積分之間進(jìn)行分配，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確定為遞延收益，該顧客共獲得積分110分，其公允價(jià)值為220元（因1個(gè)積分可抵付2元），因此該商場(chǎng)應(yīng)確認(rèn)的收入=（取得的不含稅貨款）1 170÷1.17-（積分公允價(jià)值）220=780（元）。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 1 170
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——衣服780
遞延收益 220
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
?。ǘ﹥稉Q積分?？蛻粼跐M足條件兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。若客戶積分兌換的商品或勞務(wù)由第三方提供，企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價(jià)款計(jì)入“其他應(yīng)付款”，將原計(jì)入遞延收益與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期收入。
例2：該顧客在規(guī)定日期內(nèi)去商場(chǎng)購(gòu)買了一條褲子，價(jià)值160元（含增值稅），用積分卡上的積分予以抵減褲子的金額。商場(chǎng)確認(rèn)該顧客滿足兌換條件，按照積分規(guī)則，用于抵付褲子價(jià)格的積分?jǐn)?shù)80分（160/2），所以商場(chǎng)應(yīng)確認(rèn)的收入=220×（80÷110）÷1.17=136.75（元）。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延收益 160.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——褲子136.75
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23.25
若兩家企業(yè)簽訂了積分兌換協(xié)議，則某一企業(yè)的顧客可以持積分去另一企業(yè)兌換。例如該商場(chǎng)與一家超市簽訂了積分兌換協(xié)議，1積分可以抵付2元，則該顧客在超市中夠買了一個(gè)電飯煲，價(jià)值100元（含增值稅），用積分卡上的積分予以遞減電飯煲的金額。商場(chǎng)確認(rèn)該顧客滿足兌換條件，企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價(jià)款計(jì)入“其他應(yīng)付款”。 相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延收益 100
貸：其他應(yīng)付款——某超市100
?。ㄈ┓e分失效。客戶所持積分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定積分失效，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收益。如該客戶在1年內(nèi)未執(zhí)行積分。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延收益 220
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入220
?。ㄋ模┓e分公允價(jià)值的變化。獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值并不完全是按照固定定價(jià)模式確定的，有些商家則是通過一定的估值方法估算出積分的價(jià)值，例如某些商場(chǎng)的積分兌換可能是在一定的區(qū)間范圍內(nèi)，比如當(dāng)積分累計(jì)在100分-199分區(qū)間內(nèi)，可兌換10元商品，當(dāng)積分累計(jì)在200-299內(nèi)，可兌換20元商品。但客戶實(shí)際兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分價(jià)值與事先的估計(jì)值會(huì)有一定的差異。客戶實(shí)際兌換時(shí)的獎(jiǎng)勵(lì)積分區(qū)間、實(shí)際兌換率與預(yù)計(jì)均可能出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致前期確認(rèn)的“遞延收益”金額與實(shí)際兌換價(jià)值出現(xiàn)差異。因此，商場(chǎng)一方面需根據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)積分的實(shí)際兌換情況定期更新對(duì)客戶分布區(qū)間和兌換率的估計(jì)，重新測(cè)算獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值，并據(jù)以進(jìn)行客戶新取得獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收益確認(rèn)；另一方面，應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)客戶已取得但尚未兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值以及“遞延收益”賬戶的余額，對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分已確認(rèn)的遞延收益進(jìn)行調(diào)整。
例3：該商場(chǎng)在某會(huì)計(jì)期間根據(jù)實(shí)際兌換情況對(duì)客戶分布區(qū)間和獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換率進(jìn)行了調(diào)整，測(cè)算出每一積分的公允價(jià)值為0.2元。假設(shè)該會(huì)計(jì)期末，客戶已取得有權(quán)兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分余額為3 000分，“遞延收益”賬戶的貸方余額為400元，則應(yīng)調(diào)整的遞延收益為：3 000×0.2-400=200（元）。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
貸：遞延收益200
三、獎(jiǎng)勵(lì)積分的所得稅處理
購(gòu)貨返積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對(duì)此沒有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。
另外，納稅人特別需要注意，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，購(gòu)貨返積分在積分獎(jiǎng)勵(lì)環(huán)節(jié)應(yīng)全額確認(rèn)為當(dāng)期收入計(jì)算企業(yè)所得稅。J
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