摘要：隨著城市功能布局的調整和經濟發(fā)展的需要，越來越多的工業(yè)企業(yè)被搬遷至工業(yè)園區(qū)或城市邊緣，企業(yè)在搬遷過程中不可避免地面臨著政策性搬遷補償款如何計算所得稅和財務如何進行賬務處理的現(xiàn)實問題，本文擬結合國家相關稅收政策就其會計處理進行探析。
關鍵詞：企業(yè)搬遷 所得稅政策 會計處理
一、政策性搬遷的稅收規(guī)定
目前企業(yè)政策性搬遷主要適用《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），該文件內容主要包括：（1）企業(yè)根據搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權（以下簡稱重置固定資產），或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。（2）企業(yè)沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。
二、政策性搬遷的會計規(guī)定
企業(yè)政策性搬遷所取得的拆遷補償款，系企業(yè)從政府無償取得貨幣性或非貨幣性資產，應適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)范，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補助；按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》第四條規(guī)定：“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償?shù)模瑧詫ｍ棏犊钷D入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。”
三、會計賬務的處理
為體現(xiàn)上述稅務及會計規(guī)定，現(xiàn)舉例說明如下：
例：某制造企業(yè)2008年8月接到當?shù)卣ㄖ?，廠區(qū)需要整體搬遷并當月簽訂拆遷補償協(xié)議，政府補償企業(yè) 4 000萬元用于異地重建，拆遷期限為2009年6月前拆遷完畢，現(xiàn)有廠區(qū)土地使用權由政府收回。2008年9月收到政府第一筆拆遷款750萬元；2009年6月收到剩余拆遷款3 250萬元；企業(yè)為保證當前訂單履行，自2008年10月1日起正式停產開始拆遷，截至2008年9月31日固定資產賬面原值2 000萬元，累計計提折舊600萬元（其中8、9月折舊合計20萬元），無形資產（土地使用權）攤銷后賬面價值余額800萬元（其中8、9月攤銷10萬元）；2008年10月至2009年5月合計發(fā)生處置固定資產和無形資產變價凈收入90萬元，另有賬面凈值200萬元的固定資產尚有使用價值移至重建廠區(qū)暫未使用；發(fā)生停工損失和安置職工費100萬元；按照企業(yè)異地重建立項，自2009年6月起5年中共重置固定資產2 500萬元，購買土地使用權500萬元。假設企業(yè)搬遷資產的賬面價值與計稅基礎一致。
1.2008年8月-9月簽訂拆遷協(xié)議，收取第一筆拆遷款750萬元，企業(yè)尚未實施停產、拆遷。
借：銀行存款 7 500 000
貸：專項應付款——拆遷補償款 7 500 000
借：管理費用 100 000
制造費用 200 000
貸：累計折舊 200 000
累計攤銷 100 000
固定資產和無形資產折舊、攤銷正常進行，可以在2008年度稅前列支。
2.2008年10月1日，將全部固定資產和無形資產賬面凈值轉入清理。
借：固定資產清理 22 000 000
累計折舊 6 000 000
貸：固定資產 20 000 000
無形資產 8 000 000
自本月開始停止計提折舊、攤銷。
3.2008年10月至2009年5月期間。
（1）收到處置固定資產和無形資產變價凈收入90萬元：
借：銀行存款 900 000
貸：固定資產清理 900 000
（2）移至重建廠區(qū)暫未使用的固定資產的處理：
借：在建工程或固定資產 2 000 000
貸：固定資產清理 2 000 000
需要注意的是，按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》要求處于修理、更新改造過程或技術改造而停止使用的固定資產符合相關確認條件的，應轉入在建工程，停止計提折舊；不符合確認條件的，計入固定資產，照提折舊。
由于企業(yè)拆遷下來的部分固定資產不屬于報廢和不需要進行更新改造即可使用，只是目前暫時未能使用，按照上述準則折舊范圍規(guī)定可以計提折舊，而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產不得計提折舊，兩者存在暫時性差異，屬于應納稅暫時性差異，應在會計處理上確認“遞延所得稅負債”。借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。
（3）企業(yè)發(fā)生的固定資產和無形資產凈損失、停工損失及職工安置費用核銷專項應付款：
借：專項應付款 7 500 000
貸：遞延收益 7 500 000
借：遞延收益 7 500 000
貸：固定資產清理 6 500 000
銀行存款 1 000 000
由于政府拆遷款往往不是一步補償?shù)轿唬扇》峙鷵芨缎问?，在未完全收到拆遷補償款全款時，應在收到的拆遷款范圍內核銷專項應付款；截至本期間末，“固定資產清理”尚有余額：2 200-90-200-650=1 260（萬元）未能核銷。
4.2009年6月收到剩余拆遷款：
借：銀行存款 32 500 000
貸：專項應付款——拆遷補償款 32 500 000
同時核銷專項應付款：
借：專項應付款——拆遷補償款 12 600 000
貸：遞延收益 12 600 000
借：遞延收益 12 600 000
貸：固定資產清理 12 600 000
這里需要注意的是：如果在政府和企業(yè)雙方簽訂的拆遷補償協(xié)議中，有明確條款和金額是補償企業(yè)搬遷后擬新建資產項目的，應自“專項應付款”科目中結轉同等金額計入“遞延收益”，按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行后續(xù)會計處理，并結合國稅函[2009]118號進行稅務處理。
5.2009年6月起企業(yè)重建時：
借：在建工程 25 000 000
無形資產 5 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
6.企業(yè)固定資產等重置完成時：
借：固定資產 25 000 000
貸：在建工程 25 000 000
7.最終企業(yè)將專項應付款余額轉賬：
借：專項應付款 19 900 000
貸：資本公積 19 900 000
四、會計處理與稅收管理的差異
按照國稅函[2009]118號文件的規(guī)定，搬遷過程中企業(yè)稅收上應確認的收入應為4 000萬元政府補償款和90萬元變價凈收入，合計4 090萬元；稅收上確認的可扣除金額為重置的固定資產、無形資產、停工損失和職工安置費=2 500 +500 +100 =3 100（萬元）。由于該企業(yè)重置的固定資產、無形資產（土地）和職工安置等支出未超過政府補償收入，故其差額部分應作納稅調整，即5年后該企業(yè)應納稅調增：4 090-3 100=990（萬元）。
企業(yè)重置的固定資產、無形資產可以計提折舊或攤銷，如果計提的固定資產折舊或無形資產攤銷額符合稅法規(guī)定的標準，則會計與稅收沒有差異，不需進行納稅調整；如果有差異，則在以后年度計提時逐年調整。上例中，如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，則其應納稅所得應為1 990萬元，即以全部搬遷收入和變價收入減去搬遷資產的計稅基礎和安置費用后全額征稅。
就目前企業(yè)搬遷政策來看，較好處理了企業(yè)、政府和稅收的關系，但就細節(jié)上來看，由于搬遷企業(yè)本身情況不同，資產新舊并存，對于搬遷中可以正常使用、不需改良或技改的固定資產在國稅函[2009]118號文件中并沒有體現(xiàn)相應的稅收優(yōu)惠措施，不利于勤儉節(jié)約意識的提高。J
